6009 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLERİN PİŞMANLIK UYGULAMASINA DOLAYLI ETKİLERİ(●)
Yaklaşım / Eylül 2010 / Sayı: 213
I- GİRİŞ
6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “İncelemede Uyulacak Esaslar” başlıklı 140. maddesi yeniden düzenlenmektedir. VUK’un pişmanlıkla ilgili hükümleri ile bu değişikliği bir arada değerlendirdiğimiz takdirde yapılan değişikliğin pişmanlık hükümlerine doğrudan olmasa da dolaylı olarak etki ettiğini görmekteyiz. Bu etkiye ilişkin değerlendirmeler yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
Pişmanlık ve ıslah uygulaması, Vergi Usul Kanunu’nda 371. maddede hükme bağlanmıştır. VUK’un 371. maddesi hükmüne göre, beyana dayalı vergilerde kanuna aykırı hareketlerin mükellefler tarafından dilekçe ile haber verilmesi durumunda, pişmanlık uygulamasından faydalanılabilmesi, yani vergi ziyaı cezasının kesilmemesi ve ödenmemiş olan vergilerin hesaplanan gecikme zammı ile birlikte ödenebilmesi imkanı, bazı koşullara dayandırılmıştır. Bu koşulları kısaca aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.
Pişmanlık müessesesi için Kanun’da öngörülen şartlardan ilki, mükellefin vergi kanunlarına aykırı hareketini kendiliğinden bir dilekçe ile haber vermesidir. Sözle yapılan bildirimlerin yazıya aktarılması ve birlikte imza altına alınması gereklidir. Dilekçenin ilgili makama, yani yükümlünün bağlı bulunduğu vergi dairesine verilmesi gereklidir.
Mükellefin vergi ziyaı cezasını gerektiren Kanun’a aykırı hareketini haber verdiği tarihten önce, bir muhbir tarafından herhangi bir resmi makama haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olmalıdır. Pişmanlıkta önemli olan husus, Kanun’a aykırı olayın mutlaka mükellefin kendisi tarafından ve kendiliğinden haber verilmesi gerektiğidir.
İhbarın mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yapılması zorunlu olmayıp, herhangi bir resmi makama yapılmış olması durumunda da pişmanlık için başvuru hakkı ortadan kalkar.
İhbarın pişmanlığa engel olabilmesi için, ihbar tarihinin yükümlünün haber verme tarihinden önce olması ve mükellefin haber verdiği olaya ilişkin olması gereklidir. İhbarda yer alan olaydan farklı bir konudaki husus hakkında verilen pişmanlık dilekçesi geçerli olur.
Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel verilmiş ve kayıtlara geçirilmiş olması gereklidir.
Burada önemli olan nokta, incelemenin hangi kapsamda ve hangi konu üzerinde yapılırsa yapılsın, pişmanlık talebini önleyecek olmasıdır. Yani mükellefin pişmanlığını bildirdiği konuyla ilgili bir vergi incelemesinin yapılması önemli değildir. Hangi konuyla ilgili olursa olsun vergi incelemesine başlanmış olması bütün vergiler yönünden, mükellefin pişmanlıktan yararlanmasına engel olur. Ancak başka bir mükellef nezdinde yapılan inceleme sebebiyle bilgi istenmesi, mükellef nezdinde inceleme yapıldığı anlamına gelmeyeceği için pişmanlığa engel değildir. Bu nedenle, pişmanlığı önleyecek olan incelemenin bizzat, pişmanlık başvurusu yapan mükellef nezdinde yapılması gereklidir.
Mükellefin bir hareketinin takdir komisyonuna intikal ettirilmesi şartında ise, sadece takdir komisyonuna sevk edilen olay için pişmanlık talebinde bulunulamayacağı kabul edilmektedir.
Ayrıca, hiç verilmemiş olan beyannamenin haber verme dilekçesinin verildiği günden başlayarak 15 gün içerisinde vergi dairesine verilmesi gereklidir. Bu süre içerisinde beyannamenin verilmemesi durumunda, pişmanlık hükümlerinden faydalanmak mümkün değildir. Mükellefin pişmanlık talebinin daha önce eksik veya yanlış yapılan bir beyanla ilgili olması durumunda da 15 gün içerisinde bu eksikliği tamamlayacak şekilde beyanda bulunulması gereklidir.
Mükellefin pişmanlık dilekçesiyle verdiği beyannameyle ilgili ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte ödemesi gereklidir. Ödemenin geciktiği her ay ve kesri için uygulanan bu zamma pişmanlık zammı adı verilmektedir.
VUK’un 371. madde hükmüne göre pişmanlık uygulaması sadece beyana dayanan vergiler için söz konusudur. Bu nedenle kurumlar vergisi, katma değer vergisi, gelir vergisi, özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, veraset ve intikal vergisi gibi mükellef tarafından beyanname verilen vergiler için mükellefler pişmanlık başvurusunda bulunabilirler.
Ancak, 371. maddede bulunan bir hüküm ile beyana dayalı bir vergi türü olmasına rağmen, emlak vergisi için pişmanlık başvurusu yapılamaz. Veraset ve intikal vergisi bakımından ise ancak zamanında verilen beyannamede gösterilmeyen servet unsurlarının bildirilmesi durumunda pişmanlık başvurusu yapmak mümkündür.
Bilindiği üzere VUK’un “Pişmanlık ve Islah” başlıklı 371. maddesinin 2. bendinde, vergi incelemesine başlanan mükelleflerin pişmanlıklarını beyan edemeyecekleri hükmü bulunmaktadır. Bu hüküm gereğince vergi incelemesine başlanan mükellef hakkında incelemeye başlanan vergi ve dönemler hakkında inceleme sonucuna göre gerekli tarhiyatlar yapılmakta, mükellef ise bu durumda ancak pişmanlık dışındaki yasal haklarını kullanabilmektedir. Pişmanlık hali, beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerin vergi kanunlarına aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden haber vermesi hâlinde, haklarında vergi ziyaı cezası kesilmeyeceğini düzenlemektedir. Bu hak, vergi incelemesine başlandıktan sonra mükellef tarafından kullanılamaz. Bu durumda, pişmanlık hakkının kullanılması açısından vergi incelemesine ne zaman başlandığı ve pişmanlık dilekçesinin ne zaman verildiğinin açıklıkla belli olması önem kazanmaktadır.
Mükellefin vereceği pişmanlık dilekçesi bağlı olunan vergi dairesinin kayıtlarına geçirildiği anda verilmiş sayılır. Pişmanlık dilekçesi verildiği anda vergi dairesi, mükellef nezdinde bir vergi incelemesine başlandığı bilgisine sahip olmayabilir. Vergi incelemesi, mükellef nezdinde incelemeye başlandığını gösteren bir tutanakla başlar. Bu tutanak genellikle inceleme konusuyla ilgili mükellefin defter ve belgelerinin inceleme elemanı tarafından teslim alındığını da gösteren bir tutanaktır.
VUK’un 140. maddesinde yapılan değişiklikten sonra ilgili defter ve belgelerin alındığı bilgisini de içeren bu tutanak düzenlendiği anda vergi incelemesi başlamış ve bu husus mükellefin bilgisine girmiş olur. İncelemeye başlandığını mükellefin kayıtlı olduğu vergi dairesi bu an itibariyle bilmemektedir. Ancak VUK’ta yapılan değişiklikle 140. maddeye eklenen hükme göre, inceleme elemanları vergi incelemesine başlanıldığını gösteren tutanağın bir örneğini ilgili vergi dairesine göndereceklerdir. Vergi dairesi bu şekilde inceleme yapıldığı bilgisine sahip olacaktır. Vergi incelemesine başlanmasıyla vergi dairesinin bilgi sahibi olması arasındaki zaman farkı içerisinde mükelleflerin pişmanlık dilekçesi vermeleri durumunda bu dilekçe sonuç doğurmayacak, mükellefler pişmanlıktan yararlanamayacaklardır. Yani, pişmanlıktan yararlanmak için mükelleflerin başvurusunun incelemeye başlama tutanağından önce yapılmış olması gerekecektir.
Vergi incelemesine başlandığında, incelemenin konusunun mükellefe izah edileceği hükmü VUK’ta bulunmakla birlikte, incelemeye başlandığını gösteren bir tutanağın düzenleneceği hükmü 6009 sayılı Kanunla eklenmiştir. Bu durumda, incelemeye başlama tutanağına inceleme konusunun da yazılması mükellef tarafından istenebilir. Bu tutanakta incelemenin hangi vergiyle ve hangi dönemle ilgili olduğu bilgisi de yer alacaktır. Bu şekilde sınırları açıkça bir tutanakla belirlenen inceleme, mükellefin pişmanlık hükümlerinden yararlanma hakkını hangi ölçülerde sınırlayacaktır? Bu konuda bir belirsizlik olduğu söylenebilir.
VUK’ta, pişmanlığın inceleme konusu vergi ve dönemle ilgili kısıtlanacağına ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Şimdiye kadar da yargı kararlarıyla yerleşen uygulama, vergi tür ve dönem kısıtlaması olmaksızın incelemeye alınan mükellefin pişmanlık hakkından yararlanamayacağı şeklindedir. Bu şekilde bir uygulamanın yerleşmesinde incelemeye inceleme konusunu gösteren bir tutanakla başlanmamasının da etkisinin olduğu söylenebilir.
Yapılan değişiklikle düzenlenecek olan başlama tutanağının, pişmanlık sınırlamasında etkisinin olacağı düşünülmektedir. Kanaatimize göre, incelemeye başlama tutanağında gösterilen inceleme kapsamı, vergi tür ve dönemi ile sınırlı olarak mükellefin pişmanlık hakkını kısıtlayacak, inceleme kapsamında bulunmayan vergi tür ve dönemleriyle ilgili olarak ise kısıtlamayacaktır. Bu görüşün idare tarafından belirtilmesinin mükellefler açısından aydınlatıcı olacağı, idare açısından ise olası yersiz ihtilafları ortadan kaldıracağı düşünülmektedir.
VUK’un 140. maddesine göre, inceleme elemanı tarafından incelemenin bittiğini gösteren bir vesika nezdinde inceleme yapılana verilir. Uygulamada bu belge genellikle incelemede tespit edilen hususları gösteren ve mükellefe tarhiyat öncesi uzlaşma talebi olup olmadığının sorulduğu ve incelemeye başlanırken alınan defter ve belgelerin de geri verildiğini gösteren tutanaktır.
VUK’un 140. maddesinde 6009 sayılı Kanunla yapılan değişikliğe göre, incelemeyle ilgili son tutanağın düzenlenmesinden sonra inceleme raporu yazılacak ancak, rapor gereğinin yapılması için ilgili vergi dairesine değil, vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilmek üzere yetkili rapor değerlendirme komisyonlarına gönderilecektir. İnceleme raporları, bu komisyonlar tarafından değerlendirmeye tabi tutulduktan ve gerekirse değiştirilerek yeniden yazıldıktan sonra inceleme elemanı tarafından bağlı oldukları birime tevdi edilecektir. Raporların bu birimler tarafından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderileceği anlaşılmaktadır.
Yukarıdaki şekilde yeniden düzenlenen inceleme süreciyle ilgili belirsizliğini koruyan bazı hususlar bulunmaktadır. İnceleme elemanı tarafından yazılan raporun komisyona taslak halinde mi yoksa imzalı olarak mı gönderileceği belirsizdir. Halen bünyesinde rapor okuma komisyonu bulunan inceleme birimlerindeki uygulama raporun imzalı olarak komisyona gönderilmesi şeklindedir. Aynı usulün devam edeceği beklenebilir. Bu durumda, incelemenin raporun yazımı ile mi yoksa komisyon tarafından onaylanma tarihi itibarıyla mı tamamlanmış sayılacağı konusu da belirsizdir. Buna koşut olarak, mükellefe defter ve belgelerinin ne zaman geri verileceği konusu da belirsizleşmektedir. İnceleme raporu konusunda değerlendirme komisyonunun farklı düşüncede olması olasılığı nedeniyle uygulamanın, defterlerin tarhiyat öncesi uzlaşma sonuçlanmadan geri verilmemesi şeklinde gerçekleşmesi beklenebilir. Ayrıca, kesinleşen ve inceleme elemanının bağlı olduğu birime tevdi edilen raporun ilgili vergi dairesine ne şekilde ve ne zaman gönderileceği de belirsizliğini korumaktadır.
Bu durumda, vergi incelemesine başlanmasıyla ortadan kalkan pişmanlık hakkının ne zaman yeniden kullanılabilir olacağı konusu da belirsizliğini korumaktadır. İncelemeye başlanması pişmanlık hakkını kaldırdığına göre, incelemenin bitmesi ile pişmanlık hakkının yeniden doğduğunu kabul etmek gerekir. VUK’ta yapılan değişiklikten önce, incelemenin bittiğini gösteren tutanağın imzalanmasıyla mükellef nezdinde yapılmakta olan incelemenin sona erdiğini ve mükellefin pişmanlık dilekçesi verme hakkının da doğmuş olduğunu söylemek mümkündür. Değişiklikten sonra, yapılan incelemede ulaşılan sonuçların rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendirmeye tabi tutulması ve kanunda gösterilen aşamalara göre yapılması gerekirse, raporun yeniden düzenlenmesi ve bağlı olunan birime tevdi edilmesi şeklindeki işlemler ile incelemenin sona erme süreci uzamıştır. Öte yandan çelişkili bir durum oluşturmakla birlikte, inceleme sürecini 6 ay ve 1 yıl şeklinde sınırlandıran değişiklik de dikkate alındığında, bu sürelerin dolmasıyla birlikte mükellefin pişmanlık hakkı kendiliğinden doğacak mıdır? Yoksa, bu hakkın doğmadığı gerekçesiyle mükelleflerin verecekleri pişmanlık dilekçeleri yargıya mı konu olacaktır?
İnceleme sürecinin uzamış olması, mükelleflerin pişmanlık hükümlerinden yararlanma hakkının yeniden doğmasının ertelenmesi ya da bu hakkın inceleme raporu vergi dairesine tevdi edilmeden kullanılmak istenmesi olasılığını gündeme getirmektedir. İnceleme elemanıyla incelemenin bittiğine ilişkin tutanağı imzalayan ve defter ve belgelerini geri alan mükellef, pişmanlık hakkından yararlanmak için vergi dairesine başvurursa yapılacak işlem ne olacaktır? Rapor değerlendirme komisyonları ve idari birimlerin raporlama aşamalarında rol almaları şeklinde şekillenen inceleme süreci bitmeden mükelleflerin pişmanlıktan yararlanmaları durumunda inceleme fonksiyonunun anlamını ve etkinliğini yitireceği kuşkusuzdur. İnceleme sürecinin uzamasına ve bu sürecin ne zaman ve nasıl sonuçlanarak biteceğine ilişkin tereddütlerin doğmasına yol açan değişiklikler karşısında mükellefin pişmanlık hakkını kullanamayacağı söylenebilir mi? Bu durumda inceleme süreci sona ermeden mükelleflerin pişmanlık haklarının kullandırılmamasının yargıya taşınmasının büyük bir olasılık olduğu görülmektedir.
VUK’un 140. maddesinde 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra, rapor değerlendirme komisyonları ve inceleme elemanının bağlı oldukları idari birimler vergi inceleme sürecine katılmış, böylece inceleme süreci uzamıştır. Mükelleflerle vergi idaresi arasındaki ihtilafları azaltmak amacıyla inceleme sürecine ilişkin yapılmış olan değişikliklerin, yeni belirsizliklere ve ihtilaflara, dolayısıyla davalara neden olma olasılığı olduğu görülmektedir.
Bu değişiklikler sonrasında, vergi incelemesinin başlama zamanı daha kesin bir şekilde belirlenebilir bir hal alırken, bitme zamanı belirsizleşmiştir. İncelemenin ne zaman ve hangi sonuçla sona erdiği konusundaki belirsizlik, dolaylı olarak mükellefin pişmanlık başvurusu haklarının kullanılması konusunda da belirsizliklere neden olacaktır.
Yapılan değişiklikle vergi incelemesine başlanırken düzenlenecek olan başlama tutanağında gösterilen inceleme kapsamı, vergi tür ve dönemi ile sınırlı olarak mükellefin pişmanlık hakkının kısıtlanabileceği, inceleme kapsamında bulunmayan vergi tür ve dönemleriyle ilgili olarak ise kısıtlanamayacağı düşünülmektedir. Bu görüşün idare tarafından duyurulması mükellefler açısından aydınlatıcı olacak, idare açısından ise olası yersiz ihtilafları ortadan kaldıracaktır.
İncelemenin sona ermesi konusunda da son tutanağın imzalanması, defterlerin geri verilmesi, raporun vergi dairesine tevdi edilmesi incelemenin süresinde sonuçlanması konularında belirsizlikler bulunmaktadır. İnceleme sürecinin sonuçlanmasına ilişkin belirsizliklerin de, mükellefle vergi idaresi arasındaki ihtilafları artırıcı ve inceleme elemanı açısından incelemenin etkinliğini ve çalışma şevkini azaltıcı etkiler yapması beklenmektedir.
Yukarıda işaret edilen tüm belirsizliklerin giderilmesi için gerekirse kanun değişikliği de olmak üzere gerekli çalışmaların gelir idaresi tarafından hızla gerçekleştirilip, mükellefleri ve uygulama birimlerini aydınlatıcı ve olası ihtilafları azaltıcı açıklamaların yapılması gerekmektedir.
() Bu makaledeki görüşler yazarına ait olup çalıştığı Kurum’u bağlamaz, yazarın çalıştığı Kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz.