6009 SAYILI YASA İLE ÖZELGE(MUKTEZA)’DE YAPILAN YENİ DÜZENLEMELER
Yaklaşım / Eylül 2010 / Sayı: 213
I- GİRİŞ
Bir süreden beri mali çevrelerin güncel konusu olan ve kamuoyunda Torba Yasası Tasarısı olarak adlandırılan yeni vergi mevzuatı 23.07.2010 tarihinde TBMM Genel Kurulu’nda kabul edilmiş ve Cumhurbaşkanlığının onayından sonra, bazı maddeler hariç, aynı gün ilke olarak yürürlüğe girmiştir(1). Bu Yasa 9 geçici madde ile 63 ana maddeden oluşan gerçekten karma nitelikte bir külliyattır. 6009 sayılı Yasa başta vergi kanunları olmak üzere 32 kanunda önemli değişiklikler öngörüyor. Vergi ile ilgili madde sayısı 24’tür. Bu Yasa’nın 10 maddesi ile Gelir İdaresi Başkanlığı’nın kuruluş ve organizasyonunda önemli değişiklikler gerçekleştirilmiştir.
Bu ayki yazımızda, başlıkta görüleceği gibi, Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinde düzenlenen Özelge (Mukteza) üzerinde gerçekleştirilen yenilik ve değişiklikleri ele alıp incelemek ve bu konudaki görüş ve fikirlerimizi açıklamak istiyoruz.
II- ÖZELGE (MUKTEZA)
Vergi hukuku açısından, bu hukuk dalında kaynaklar, sistematik olarak ana (asli) ve yardımcı (tali) olmak üzere iki bölüme ayrılmakta ve ders kitaplarında buna göre açıklanmaktadır. Verginin konusu, mükellefi, oranı gibi temel öğelerini düzenleyen başta Anayasalar olmak üzere milletlerarası anlaşmalar, vergi kanunları, bakanlar kurulu kararları ve içtihadı birleştirme kararları bu tür temel kaynakların örnekleridir. Bunlar yasal açıdan uyulması zorunlu, vazgeçilmez kaynaklardır.
Eski dilde “mukteza” ve yeni dilde “özelge” şeklinde ifade ettiğimiz kavram, vergi hukukunun yardımcı (ikincil) kaynakları arasında yer alır. Türkiye’de vergi hukuku ile meşgul olan yazarlar, yardımcı ikincil sırada yer alan bu tür kaynakları genellikle tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, genelge, özelge (mukteza), sirküler, yargı kararları ve doktrin şeklinde sıralarlar.
Yardımcı (tali) kaynaklar, varlığını ana (asil) kaynaklardan alan ve düzenlemelere açıklama getiren, yargıyı bağlamayan açıklayıcı hukuki belge ve kararlar sayılır.
Bu konuda bir tanım/açıklama yapacak olursak, vergi mükellefinin vergi yasalarında açık olarak göremediği veya yorumlamaya ve tartışmaya açık olan bir durumu öğrenmek için Gelir İdaresi’ne başvurarak görüş isteyebilir. İdare bu konuda yetkili hizmet birimi aracılığı ile mükellefin sorusuna paralel olarak görüşünü ne gibi bir işlem yapılmasını yazılı olarak kendisine bildirir. İşte özelge (mukteza) dediğimiz kaynak budur.
III- TÜRKİYE’DE ÖZELGE (MUKTEZA) UYGULAMASI
İnceleme konusu esas itibariyle özelge (mukteza) olduğu için şimdi Türk Vergi Hukuku açısından bu kaynak üzerinde bir nebze durmak ve bu kaynağın özellik ve niteliklerini açıklamak istiyoruz.
Özelge, Türk Vergi Sistemine 2003 yılında yayımlanan 4962 sayılı Yasa ile Vergi Usul Kanunu’na eklenen 413. madde ile girmiştir. Bu maddenin başlığı “Mükelleflerin İzahat Talebinde Bulunabilecekleri” şeklinde konmuştur. Tanım şeklindeki bu maddenin açıklamasına göre, “mükellefler, Maliye Bakanlığı’ndan veya Maliye Bakanlığı’nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler.
Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetindedirler.
Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmez.”
Vergi hukukunun yardımcı kaynakları içinde yer alan özelge ve buna bağlı olarak sirküler, kaynaklar arasındaki hiyerarşik sıraya göre en güçsüz/zayıf olanlar arasında yer alır. Çünkü mukteza Maliye Bakanlığı’nın görüşünü bildiren, o olaya özgü ve sadece o mükellefi bağlayıcı idari bir karar niteliğindedir. Bu nedenle ikincil/yardımcı kaynak sayılır.
Verilmiş olan özelgelerin en önemli hukuki sonucu, özelge ve sirkülerlere göre işlem yapma Vergi Usul Kanunu’nun 369/1. maddesine göre yanılma sayıldığından mükellefe ceza kesilmez. Fakat bu durum gecikme faizi kesilmesine mani değildir.
Kişiye özgü olduğu için özelgeler Resmi Gazete’de yayımlanmaz. Buna karşılık özelgeye benzer yönleri olan sirkülerler, geniş bir mükellef kitlesini ilgilendirdiği için internet sitesinde yayımlanmakta fakat Resmi Gazete’de yer almamaktadır.
Özelge çıkarılmasında amaç, mükelleflerin vergi uygulamalarında karşılaştıkları duraksamaları gidermek, güçlüklere çözüm ve açıklık getirmek şeklinde sıralanabilir. Özelgeler bir açıdan mükellefe sunulan bir danışmanlık hizmeti, idari yardım şeklinde de kabul edilebilir. Özelgeler sorun çözümleyici olsa bile, kurucu ve düzenleyici nitelikte bir işlem sayılmazlar.
Özelgeler yedi yıllık uygulama sürecinde gerek Bakanlık ve gerekse yetkili makamların verdikleri örneklerle uygulaması çok yaygınlaşmış, peşinden bir sıra sorun çıkmıştır. Bunlardan en önemlisi bu yüzden Bakanlık yıpranmış ve prestij kaybetmiştir. Örnek verecek olursak genel tebliğlerle çözümlenecek konular için özelgeler verilmiştir.
Özelge yanında, yine buna benzer bir diğer ikinci kaynak türü de sirkülerdir. Bakanlık kendisine yapılan aynı konu ve türdeki özelge taleplerini toptan karşılamak için bu konuyu bir sirküler veya daha kısa deyimle sirkü ile çözümlemektedir. Bu takdirde sirkülerler, Maliye Bakanlığı’nın internet sitesinde ayrıca yayımlanmaktadır. Bunların Resmi Gazete’de yayımlanması talepleri maalesef uygulamaya konulamamıştır. Bu durumda sirkülerin özelgeden farkı, özelge bir tek mükellef için çıkarıldığı halde, sirküler geniş bir mükellef zümresine hitap etmekte ve anonim bir nitelik taşımaktadır.
Özelgelerin son yedi yıllık uygulamasına bakacak olursak, bu araç Türkiye’de hem idare hem de mükellefler tarafından kötüye kullanılmış ve deyim yerinde ise dejenere edilmiştir. İşte son yayımlanan 6009 sayılı yeni Yasa’daki son değişiklikler sırf sirküler kavramına yeni bir düzen ve disiplin getirilmesi yukarıda topluca açıkladığımız gerekçelere dayanmaktadır.
IV- 23.07.2010 TARİH VE 6009 SAYILI YASA İLE ÖZELGE (MUKTEZA)’DE GERÇEKLEŞEN YENİLİK VE DÜZENLEMELER
Özelge (mukteza) ile ilgili olmak üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 140, 413 ve 369. maddeleri değişikliğe uğramıştır. Sistematiği bozmamak üzere bu konuyu önce 413. maddeden başlayarak sıra ile ele almak istiyoruz.
A- 6009 SAYILI YASA İLE VUK’UN 413. MADDESİ BAŞLIĞI İLE BİRLİKTE DEĞİŞTİRİLDİ
Maddenin yeni şeklini aşağıya aynen alıyoruz:
“Madde-413: Mükelleflerin İzahat Talebi
Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir.
Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir.
Sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulur.
Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir.
Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler gözönünde bulundurulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı’nca internet ortamında yayımlanır.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan yönetmelikle belirlenir.”
Tasarıya bağlı madde gerekçesinde bu madde ile ilgili şu açıklamalara yer verildiğini görüyoruz: “Bu madde ile mükelleflere verilecek izahatın yöntemi konusunda kapsamlı bir değişikliğe gidilmektedir. Bu çerçevede, Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan istenecek izahatın özelge ile cevaplandırma veya aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler yayımlayabilme olanağını getirmekte, ayrıca özelge ve sirküler oluşturulmasına ilişkin temel usul ve esaslar geniş bir şekilde belirlenmektedir. Bu çerçevede özelge ve sirkülerlerin Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bünyesinde kurulacak bir komisyon tarafından oluşturulması ve oluşturulan özelge ve sirkülerlerin internet ortamında yayımlanması hüküm altına alınmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatınca verilecek özelgelere ise sınırlamalar getirilmektedir.”
Bu gerekçeler yeterli ve haklı olmakla beraber, özelge ve sirküler uygulamasının gerek idare ve gerekse mükellefler tarafından yaygınlaşması, değişik merciler tarafından birbiri ile çelişen özelgeler çıkarılması ve bu alanda yaşanan karmaşayı düzen ve disiplin altına alma gibi gerekçelerin bu düzenlemede etkili olduğunu kabul etmek gerekecektir.
Maddenin yeni şekline gelince, madde başlığının “Mükellefin İzahat Talebi” şeklinde değiştirilmesi, amaca uygun ve yerinde bir düzenleme olmuştur. Madde esas itibariyle özelge/muk-teza ile sirküler arasındaki farkı açık şekilde belirlemiş ve Gelir İdaresi’ne tanınan alternatifin kullanılmasına açıklık getirmesi yararlı olmuştur.
Yeni düzenlemede, merkez teşkilatı tarafından hazırlanacak sirküler ve özelgelerin taşra teşkilatı tarafından hazırlanacak özelgelere kaynak olması da olumlu bir gelişme sayılır. Ayrıca gerek sirküler ve gerekse özelgelerin, bazı noktalara dikkat edilerek internet ortamında yayımlanması, konuya tarafsız ve ciddi bir yaklaşım şeklinde kabul edilebilir.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı’nca yayımlanacak bir Yönetmelik ile belirlenmesi yerinde bir düzenleme olmuştur.
B- VERGİ İNCELEME VE DENETİM ELEMANLARI KANUN, KARARNAME, TÜZÜK, YÖNETMELİK, GENEL TEBLİĞ VE SİRKÜLERLERE AYKIRI VERGİ İNCELEME RAPORU DÜZENLEYEMEZLER
VUK’un incelemede uyulacak esaslarla ilgili 140. maddesi 6009 sayılı Yasa’nın 9. maddesi ile yapısal bir değişikliğe uğramış ve maddeye eklenen (5) no.lu bent ile vergi inceleme elemanlarının yaptıkları vergi inceleme sırasında bağlayıcı temel ilke ve hükümler getirilmiştir.
“5. Vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığı’na düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler.”
VUK’un 140. maddesi 6009 sayılı Yasa ile yapılan bu değişiklik sonunda, maddenin kapsamı genişletilmiş ve vergi incelemesinde düzen ve disiplin sağlanmış, inceleme elemanlarının uymaları zorunlu bazı kısıtlayıcı kurallar getirilmiştir. Bunlardan biri de yukarıda (5) no.lu bentte getirilen hüküm olmuştur.
Tasarının madde gerekçesinde açıklandığı üzere, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülerlere uygun olarak vergi inceleme raporu düzenlemeleri hükmü, söz konusu mevzuatın Maliye Bakanlığı’nca tüm memurlar açısından bağlayıcı niteliktedir. Ayrıca gerekçede “Sirküler açısından bu Tasarı ile yapılan düzenlemeyle bunların vergi kanunlarının uygulanması ve yorumlanmasında uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek” şeklinde bir vasfı bulunduğu hususunun hüküm altına alınması karşısında, sirkülerlerin de vergi incelemesi yapmaya yetkili olanları bağlayıcı olacağı ayrıca vurgulanmıştır. Ayrıca düzenlenen vergi inceleme raporlarında, Gelir İdaresi Başkanlığı ile incelemeye yetkili olanlar arasındaki görüş farklılığının bu madde içinde düzenlenen (Bkz. 6 No.lu bent) bir komisyon marifetiyle karara bağlanması da sağlanmış bulunmaktadır.
C- VERGİ USUL KANUNU’NUN 369. MADDESİ YANILMA BAŞLIĞI İLE BİRLİKTE BÜTÜNÜYLE DEĞİŞTİ
6009 sayılı Yasa’nın 14. maddesi ile VUK’un “Yanılma” başlıklı 369. maddesi, başlığı ile birlikte tümden değişti. Maddenin yeni halini aynen aşağıya alıyoruz.
“Madde-369: Yanılma ve Görüş Değişikliği
Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.
Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz.”
Maddenin yeni şekline göre, eski metindeki 1 ve 2. bentler birleştirilerek kapsamı genişletilmiş ve yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulama tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilemeyeceği gibi ayrıca gecikme faizi de alınmayacaktır. Bu ilkeye aykırı olarak yapılacak geriye dönük tarhiyat da önlenmiştir.
Tasarının madde gerekçeleri ile ilgili bölümde, bu değişikliğin temel nedeni, Vergi Usul Kanunu’nun özelge ile ilgili 413. maddesinde yapılan değişikliğe paralel olarak, aynı Yasa’nın 369. maddesinde yer alan “Yanılma ve Görüş Değişikliğini” birbiri ile uyumlu hale getirmektir. Değişikliğin amaçlarından bir diğeri de, idarede istikrar ve vergide öngörülebilirlik ilkelerine uyun bir şekilde, mükelleflerin yetkili makamların genel tebliğ veya sirküler vasıtasıyla oluşturdukları görüş ve kanaatlerini değiştirmiş olmaları nedeniyle geriye dönük olarak öngöremeyecekleri bir tarhiyat yükümlülüğü ile karşı karşıya kalmamalarını sağlamaktır.
Yetkili makamlarca, tebliğ ve sirkülerlerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi, buna ilişkin genel tebliğ veya sirkülerin yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olacak ve geriye dönük olarak işletilemeyecektir. Yanılma ve görüş değişikliği ile yeni 369. madde uygulamadaki birçok anlaşmazlığı önleyici ve çözücü hükümler taşımaktadır.
D- TORBA YASA TASARISINDA YER ALAN FAKAT YASA’YA ALINMAYAN DEĞİŞİKLİK
Yasa koyucu, TBMM’ye sunduğu Torba Yasa Tasarısında, Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinde yapılması öngörülen temelli değişiklikle yetinmemiş ve Tasarının 22. maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’na eklediği bir hükümle, özelge taleplerini harca tabi tutmuştur.
Vergi teorisinde de belirlendiği gibi harç, kamu kurumları tarafından verilen bir hizmet veya yapılan bir işlem karşılığında, hizmet alan veya işlemin gerçekleştirilmesini isteyenlerden tahsil edilen bir kamu gelir türüdür. Doğal olarak mükelleflerin vergi uygulamalarına ilişkin izahat istemlerinin, Vergi İdaresi’nce cevaplandırılması da bu kapsamda verilen bir hizmet olduğuna göre, yapılan yeni düzenleme yerinde ve uygun bir işlemdir. Kaldı ki, böyle bir mali külfet mükelleflerin gereksiz “harç istemlerini” bir ölçüde önler niteliktedir.
Tasarının, Plan ve Bütçe Komisyonu’nda görüşülmesi sırasında tasarıdaki makul hadler dahilinde olan bu teklif görüşülmüş, başta tarifenin “adil” olmaması ve sonra da diğer gerekçelerle ret edilmiş ve bu hüküm tasarıdan çıkarılmıştır. Böylece eskiden olduğu gibi özelge hizmeti mükelleflere bedelsiz olarak sunulmaya devam edecektir.