ÇOK KAÇIRAN MI, YOKSA AZ KAÇIRAN MI DAHA FAZLA CEZA ÖDER?
VolkanAKSOYOĞLU*
I-GİRİŞ
Ticari hayatta mükellefler çeşitli gerekçeler ile sattıkları mal veya verdikleri hizmetler nedeniyle belge düzenlememekte, bazı mükellefler ise mal teslimi veya hizmet ifası nedeniyle fatura düzenlemekle birlikte faturayı gerçek bedelinden daha düşük tutarlarda düzenlemektedir.
Her iki durumda da ödenmesi gereken vergi gerçek tutardan daha düşük olmakta, ancak faturanın hiç düzenlenmemesi durumunda kayıt ve beyan dışı bırakılan kazanç ve dolayısıyla kaçırılan vergi daha fazla olmaktadır.
Peki sizce bu şekilde vergi kaybına neden olan mükelleflerden hangisi daha fazla ceza öder, hiç belge düzenlemeyerek daha çok vergi kaçıran mı yoksa belgesini olması gerekenden daha düşük düzenleyerek daha az vergi kaçıran mı?
Normalde olması gereken daha çok vergi kaçıranın daha fazla ceza ödemesidir. Ancak hemen belirtelim tam tersi! Evet daha çok vergi kaçıran vergi kanunlarımıza göre daha az ceza ödüyor. Böyle şey mümkün değil diyebilirsiniz. Ama bu yazımızda açıklayacağımız üzere Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) bir madde var ki, hiç fatura düzenlemeyeni suçlu saymıyor ama faturada satış bedelini düşük göstereni suçlu sayıyor. Şimdi konuyu yasal mevzuat çerçevesinde açıklayalım.
II- YASAL MEVZUAT
Bilindiği üzere hizmet veya satış bedelinin düşük gösterilmesi ya da satış veya hizmet nedeniyle, hiç belge düzenlenmemesi mükelleflerce çok sık başvurulan gelirin gizlenmesi yöntemlerindendir.
Örneğin, bir müteahhit inşa ettiği işyerini satışında, gerçekte 200.000 TL’ye satmasına rağmen 100.000 TL’lik fatura düzenlenmesi, satış bedelinin düşük gösterilmesine, yine başka bir müteahhidin satmış olduğu konuta ilişkin alınan paranın karşılığında, hiç fatura düzenlememesi de, belge düzenlenmemesine ilişkin somut örnektir.
“a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında (5904 sayılı Kanun’un 23. maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 03.07.2009) on sekiz aydan(**) üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.” hükmü yer almaktadır.
Diğer yandan aynı Kanun’un 344. maddesine göre gelirin kısmen ya da tamamen gizlendiği durumlarda “vergi ziyaı”nın varlığından söz edilir ve “ziya uğratılan verginin bir katı tutarında” vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına ise, VUK’un 359. maddesinde yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde, bu ceza “üç kat” olarak uygulanır (VUK md. 344/2).
Burada yazımızın konusu bakımından özellik arz etmesi nedeniyle Kanun’da tanımlanan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeden ne anlaşılması gerekir, bu hususu kısaca açıklamakta yarar var.
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin kanundaki tanımı şöyle:
“Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.”
Dolayısıyla gerçek bir muamele ve duruma dayanan bir faturanın muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olup olmadığına karar verirken bu faturanın mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde düzenlenip düzenlenmediğinin araştırılması gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 madde metninde geçen “miktar” ifadesinde bir sorun yoktur. Zira gerçekten satılan bir malın sayısı, ağırlığı veya hacmi faturada gerçeğe aykırı gösterildiği takdirde bu fatura muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olacaktır.
Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesinde geçen “mahiyet” kelimesinden kanaatimizce “Faturanın Şekli” başlıklı Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinin 4 no.lu bendinde sayılan ve faturada bulunması gereken unsurlar olan malın nev’i, miktarı, fiyatı, tutarı anlaşılması gerekmektedir. Dolayısıyla faturada teslim edilen bir malın veya yapılan işin nev’i, miktarı, fiyatı veya tutarı faturada yanlış gösterildiği takdirde bu belge muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olacaktır.
Nitekim vergi idaresinin de görüşü aynı yöndedir. Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan 84 no.lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin[2] II/1-1.2 bölümünde Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge (SMİYB) ile ilgili olarak şu açıklamalar yapılmıştır.
“… Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgelerdir. Buna göre;
- Mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren,
- Alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası tahrif edilmiş,
- Mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge düzenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu belge kullanıcı açısından muhteviyatı itibariyle yanıltıcı, düzenleyen açısından sahte belge olarak kabul edilecektir.) muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerdir…”
84 no.lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre ise mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren belgeler muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
Diğer taraftan Danıştay Yedinci Dairesi vermiş olduğu bir Kararı’nda;
“…Yasal defterlerdeki kayıtların ve bu kayıtların dayanağı olan faturaların düşük tutarlı düzenlenmesi suretiyle hasılatın azaltılması, hasılatın bir bölümünün vergi dışında bırakılması istek ve iradesi olmadan yapılması olanaksız eylem niteliğinde olduğundan, vergi kaçırma kastının göstergesidir. Dolayısıyla, olayda, vergi kaçırma kastı açık bulunan davacı hakkında düşük tutarlı düzenlenen faturalar yönünden re’sen yapılan tarhiyat nedeniyle kaçakçılık cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”([3])denilmiştir.
Söz konusu karardan anlaşılacağı üzere Danıştay Yedinci Dairesi; satış faturasının gerçek bedelinden daha düşük bedelle düzenlenmesi halinde düzenlenen bu faturanın muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olması nedeniyle kesilecek olan kaçakçılık cezasının uygun olduğunu belirtmiştir[4].
Anlaşılacağı üzere vergi idaresi ve yargı, faturada gerek malın nev’i ve miktarının, gerekse fiyatının dolayısıyla fatura bedelinin gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesini muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kabul etmektedir. Bu durumda olması gerekenden daha düşük tutarlı fatura düzenleyen mükellefler kaçakçılık suçunu işlemektedirler.
Ancak ilgili madde metninde sadece mahiyet ve miktar kelimelerine yer verildiği, mal veya hizmet bedeli kavramına yer verilmediği, buna yer verilmeyişinin kanun koyucunun, “bilinçli bir tercihi” olarak değerlendirilmesi gerektiğinden bahisle bu görüşün aksini savunan yazarlar da vardır[5].
III- ÇOK KAÇIRANA AZ, AZ KAÇIRANA ÇOK CEZA NASIL OLUYOR
Yazımızın önceki bölümünde yapılan açıklamalarda ve yasa hükümlerinden de anlaşılacağı üzere Kanun’da hiç fatura düzenlememek veya almamak suç, yani kaçakçılık sayılmamış. Ama içeriği itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak kaçakçılık sayılmış ve hapis cezası öngörülmüş. Ayrıca aynı Kanunu’nun 344/2. maddesine göre yanıltıcı belge düzenleyenlere hapis cezasının yanında kaçırılan vergiye ilişkin ceza “üç kat” olarak uygulanacağı belirtilmiştir.
Diğer bir ifade ile belgesini hiç düzenlemeyen ve daha çok vergi kaçıran mükellef bir kat ceza ile kurtulabildiği halde, üstelik uzlaşmadan yararlandığı için bu ceza sıfıra kadar inebiliyor ve bu kişi ceza mahkemesinde yargılanmıyor; belgesini düzenlemiş olmak ile birlikte olması gerekenden daha az tutarda düzenleyen ve dolayısıyla hiç belge düzenlemeyene göre daha az vergi kaçıran mükellefe hem ceza üç kat kesiliyor hem de bu ceza için uzlaşmaya gidemiyor, ayrınca vergi kaçakçılığı yaptığı gerekçesi ile hakkında 18 aydan 3 yıla kadar da hapis cezası isteniyor.
Evet çokta mantıklı olmayan uygulama bu. Yani daha çok kaçıran daha az ceza ödemektedir.
IV- SON SÖZ
Bilindiği üzere, ülkemizde mükellefler çeşitli ekonomik gerekçelerle ya hiç fatura düzenlemeyerek ya da düşük bedelli satış faturası düzenleyerek vergi kaçırmaktadır. Hiç şüphesiz ki hiç fatura düzenlemeyen düşük bedelli fatura düzenleyene göre daha çok vergi kaçırmaktadır.
Normalde olması gereken de daha çok vergi kaçıranın daha fazla ceza ödemesidir. Ancak düşük bedelli fatura düzenleyerek daha az vergi kaçıran vergi kanunlarımıza göre daha çok ceza ödemekte, üstelik 18 aydan 3 yıla kadar da hapis cezası ile yargılanabilmektedir. Çünkü düşük bedelli fatura düzenlemek muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kabul edilmekte ve bu suç ise kaçakçılık suçu olarak tanımlanmaktadır.
Elde ettiği gelir karşılığında hiç fatura düzenlemeyene üç kat vergi ziyaı cezası uygulanamazken, düzenlediği faturada bedeli düşük gösteren mükellefe, üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi ve hapis cezası uygulanması adil olmayacağı gibi, bir çok mükellefi kayıt dışına yöneltecektir.
(*) Vergi Denetmeni
[1] 10/01/1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 23.11.2001 Tarih Ve 24592 Sayılı Resmi Gazete’de Yayınlanmıştır.
[3] Danıştay Yedinci Dairesinin 18.11.2003 Gün, E.2000/8161 - K.2003/4804 Sayılı Kararı
[4] UĞURLU,Uğur. “Faturada Satış Bedelinin Düşük Gösterilmesi Hapis Cezasını Gerektirir Mi?, Vergici ve Muhasebeci İle Diyalog Dergisi, 2009/Eylül
[5] Prof. Dr. Metin TAŞ, Faturada Satış Bedelinin Düşük Gösterilmesi Yanıltıcı Belge Düzenlendiği Anlamına Gelir Mi?, Yaklaşım Dergisi, Ekim 2007, Sayı: 178