Kemal Serkan KESKİN *
I- GİRİŞ
6111 sayılı Yasa([1]) yayımlandığında, halen devam eden incelemeler ve sonrasında yapılacak incelemeler, anılan Yasa nedeniyle etkilenmiş oldu.
Bilindiği üzere incelemeler tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar cari dönemde dahil olmak üzere her zaman yapılabilir. 6111 sayılı Yasa ile mükelleflerin 2006, 2007, 2008, 2009 yılları ile ilgili olarak yapacakları matrah artırımları incelemelerin devam edip etmemesi veya inceleme başlatılmasını doğrudan etkilemekte daha doğrusu engellemektedir.
Bu açıdan bakıldığında incelenmeme imkanının hangi fiilleri ve dolayısıyla hangi incelemeleri kapsadığı konusu öne çıkmaktadır. Örneğin sahte belge kullanma fiili nedeniyle incelemesi devam eden mükelleflerin matrah artırımı imkanından faydalanarak incelemeden kurtulmaları söz konusu iken yasanın lafzı sahte belge düzenleyen mükellefler konusunda muğlak ifadeleri içermiş ve yoruma ihtiyaç duyulmuştur. Bu ihtiyaç 1 Seri Numaralı Tebliğ([2]) ile giderilmeye çalışılmıştır. Anılan Tebliğ neticesinde sahte belge düzenleyen ve düzenlediğini kendisi ve sahte belgeleri verdiği kimseler dışında kimseler bilmeyen mükelleflerinde matrah artırımından faydalanacağı gibi bir durum ortaya çıkmıştır. Aslında Yasa’nın 9. maddesinin 6 numaralı fıkrasındaki “düzenleyenler” ifadesinden sahte belge düzenleyenlerin hiçbir şekilde matrah artırımı müessesesine dahil edilemeyeceği gibi yorumlar yapılırken, 1 Seri Numaralı Tebliğ ile matrah artırımından faydalanamama sadece tespit şartına bağlanılmıştır. Söz konusu Tebliğ’in, Yasa hükmüne bu şekilde açıklama getirmesi sonucunda, vergi idaresinin sahte belge düzenlediğinden şüphe duyduğu ancak incelemesi devam ettiği için daha ispat aşamasına getiremediği mükelleflerin matrah artırımında bulunarak incelemeden kurtulması mümkün hale gelmiştir.
6111 sayılı Kanunla getirilen imkanların, vergi suçları ve vergi kabahatleri ayrımından hareketle derin bir şekilde irdelenerek, suç fiillerinin ağırlıklarını ne kadar tarttığı inanıyoruz ki önümüzdeki dönemlerde kapsamlı çalışmalarla irdelenecektir. Ancak biz bu makalede konunun mevzuatsal kısmını ortaya koyacak, sahte belge düzenleme fiilinin tespit edilmiş veya edilmemiş olmasının matrah artırımından faydalanma imkanını nasıl etkilediğini açıklamaya çalışacağız.
II- SAHTE BELGE DÜZENLEYEN MÜKELLEFLER, 6111 SAYILI YASA’NIN MATRAH ARTIRIMI İMKANINDAN FAYDALANABİLECEKLER Mİ?
6111 sayılı Yasa’nın 9. maddesinin 6. bendinde “213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin (b) fıkrasındaki ‘defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler’, bu Kanun’un 6, 7 ve 8. madde hükümlerinden yararlanamazlar.” ifadesi yer almaktadır.
Anılan Yasa’nın 6. maddesi “Gelir ve Kurumlar Vergisinde Matrah Artırımı”, 7. maddesi “Katma Değer Vergisinde Artırım”, 8. maddesi “Gelir (Stopaj) ve Kurumlar (Stopaj) Vergisinde Artırım” başlıklarını taşımaktadır.
Peki matrah artırımından faydalanamamak ne demek? Diğer bir deyişle matrah artırımı mükelleflere ne gibi bir fayda sağlamakta?
6111 sayılı Yasa’nın 6. maddesinde belirtilen usulle matrah artırımında bulunan mükelleflerhakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz.Aynı şekilde7 ve 8. maddelerde belirtilen şekillerde matrah artırımında bulunan mükelleflerhakkında sırasıylamatrah artırımında bulunulan dönemlerle ile ilgili katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı ile gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.
Dolayısıyla belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak “düzenleyenler” matrah artırımında bulunamayacak, matrah artırımında bulunulan dönemlerle ilgili inceleme ve tarhiyat yapılmaması olanağını elde edemeyecekler.
III- 6111 SAYILI KANUN’DA BELİRTİLEN “SAHTE BELGE DÜZENLEYENLER” İBARESİ İLE KASTEDİLEN NEDİR?
Bu noktada “düzenleyenler” ifadesinin neyi ifade ettiği kafa karışıklığı yaratmaktadır. “Sahte belge düzenleyenler” haklarında rapor yazılanlar mı, yoksa bu ifade haklarında düzenleme şüphesi olup incelemesi devam eden mükellefleri de kapsıyor mu? “Düzenleyenler” ifadesi fiilin geçmişte gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğini mi öne çıkarıyor yoksa düzenlendiğinin Yasa’nın yayımlandığı 25.02.2011 tarihine kadar tespit edilip edilmemesini mi?
Bu konuda Yasa hükmünden ziyade 6111 sayılı Yasa’nın nasıl uygulanacağına ilişkin yayımlanan 1 Seri Numaralı Genel Tebliğ daha açıklayıcı gözükmekte olup anılan Tebliğ’de konuyla ilgili olarak şu şekilde açıklama yapılmıştır: 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler” hakkında, 6111 sayılı Kanun’un yayımlandığı tarihten önce herhangi bir tespit yapılmış olması durumunda, bu kapsama giren mükelleflerin, Kanun’un 6, 7 ve 8. madde hükümlerine göre matrah ve vergi artırımından yararlanmaları mümkün değildir. Bu hükmün uygulanmasında, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar ile yapılan tespitler dikkate alınacaktır.
Sahte belge düzenleme şüphesi olan mükellefler nezdinde yapılan incelemeler neticesinde eğer mükellefin düzenleme fiilini işlediğine ilişkin delillere ulaşılırsa, inceleme elemanları tarafından düzenlenen vergi tekniği raporları ile durum tespit edilir. Söz konusu fiilin ayrıca Türk Ceza Kanunu hükümleri açısından da değerlendirilmesi gerektiğinden VUK’un 367. maddesi gereği, keyfiyet yazılacak vergi suçu raporları ile Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilir.
Tebliğ hükmünden de anlaşılacağı üzere, Kanun’da yer alan “sahte belge düzenleyenler” ifadesi ile sahte belge düzenlediği inceleme elemanlarınca yazılan vergi tekniği raporları ile tespit edilen mükellefler kastedilmektedir.
IV- 6111 SAYILI KANUN’UN YAYIMI TARİHİNDEN ÖNCE HAKLARINDA SAHTE BELGE DÜZENLEME FİİLİ NEDENİYLE TESPİT BULUNAN MÜKELLEFLERİN DURUMU
Görüldüğü üzere 6111 sayılı Kanun’da geçen ifadeler sahte belge düzenleyenler ifadesini kullanarak yoruma muhtaç bir düzenleme olduğundan yayımlanan 1 Seri Numaralı Tebliğ ile “düzenleyenler” ifadesinin VUK’un 359/b hükmüne uygun olarak “düzenlediği tespit edilenler” olarak yorumlanması gerektiği belirtilmiştir. Dolayısıyla 6111 sayılı Kanun’un yayımlandığı tarih olan 25.02.2011 tarihinden önce sahte belge düzenlediği inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlar vasıtasıyla tespit edilen mükellefler matrah artırımı imkanından faydalanamamaktadır. Diğer bir deyişle, 2006, 2007, 2008 ve 2009 yıllarında haklarında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporu yazılmış olan mükellefler 6111 sayılı Kanun’un 9. maddesinin 6. bendi gereği matrah artırımında bulunamazlar.
Bu aşamada akla iki soru gelmektedir:
1- 2006 yılında sahte belge düzenlediği vergi tekniği raporu ile tespit edilmiş bulunan mükellef 2008 yılına ilişkin matrah artırımında bulunabilir mi?([3])
2- 2008 yılında sahte belge düzenlediği vergi tekniği raporu ile tespit edilmiş bulunan mükellef 2006 yılı için matrah artırımında bulunulabilir mi?
1 Seri Numaralı Tebliğ’de de belirtildiği gibi 6111 sayılı Kanun’un yayımlandığı tarihten önce herhangi bir tespit yapılmış olması durumunda mükellefler matrah artırımında bulunamazlar. Dolayısıyla 1 ve 2. soruda belirtilen durumlarda olan mükellefler 25.02.2011 tarihinden önce tespit bulunduğundan matrah artırımı imkanından faydalanamazlar.
V- 6111 SAYILI KANUN’UN YAYIMI TARİHİ İTİBARİYLE SAHTE BELGE DÜZENLEME FİİLİ YÖNÜNDEN İNCELEMELERİ DEVAM EDEN MÜKELLEFLERİN DURUMU
6111 sayılı Kanun’un 9. maddesinin 4. fıkrasındaki ifade şu şekildedir:
“Bu Kanun’a göre matrah veya vergi artırımında bulunulması, bu Kanun’un yayımlandığı tarihten önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmez. Ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, …, bu Kanun’un yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılamaması halinde, bu işlemlere devam edilmez.”
Önceki bölümlerde de açıklandığı gibi, 1 Seri Numaralı Tebliğ ile “düzenleyenler” ifadesinin “düzenlediği tespit edilenler” olarak yorumlanması gerektiği belirtilmiştir. Dolayısıyla 2006, 2007, 2008, 2009 yıllarına ilişkin olarak haklarında “sahte belge düzenleme şüphesi” ile inceleme başlatılmış olan ve 25.02.2011 tarihi itibariyle incelemesi devam eden mükellefler hakkında bu tarih itibariyle bir tespit bulunmadığından, bu mükellefler matrah artırımı imkanından faydalanabilmekte ve matrah artırımında bulundukları yıllar ve dönemler ile ilgili inceleme ve tarhiyat işlemi yapılamamaktadır.
Bir başka anlatımla, Kanun’un yayımı tarihinden önce başlanılmış sahte belge düzenleme fiiline ilişkin incelemelerin 31.03.2011 tarihine (bu tarih dahil) kadar tamamlanamaması halinde mükelleflerin, başvuru süresinin (02.05.2011) sonuna kadar matrah ve vergi artırımında bulunmuş olmaları şartıyla, 31.03.2011 tarihinden sonra vergi dairesi kayıtlarına intikal eden raporlar üzerine tarhiyat yapılmayacağından, vergi incelemesi işlemlerine devam edilmeyecektir.
VI- 6111 SAYILI KANUN’UN YAYIMI TARİHİNDEN SONRA SAHTE BELGE DÜZENLEME FİİLİ ŞÜPHESİ İLE HAKLARINDA İNCELEME BAŞLATILAN MÜKELLEFLERİN DURUMU
2006, 2007, 2008, 2009 yıllarına ilişkin olarak haklarında 25.02.2011 tarihinden sonra sahte belge düzenleme şüphesi ile inceleme başlatılan mükellefler de 6111 sayılı Kanun’un matrah artırımına ilişkin hükümlerinden faydalanabilmektedir.
VII- SAHTE BELGE DÜZENLEYENLERLE İLGİLİ DİĞER HÜKÜMLER
A- MATRAH ARTIRIMINDA BULUNULMASI DEFTER VE BELGELERİ MUHAFAZA VE İBRAZ ÖDEVİNİ KALDIRMAZ
VUK’un 253. maddesine göre, bu Kanun’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.
Anılan Kanun’un 256. maddesinde ise, önceki maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişilerden mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmeleri gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Matrah ve vergi artırımında bulunan ve bu konudaki şartları yerine getiren mükelleflerin defter ve belgeleri artırıma konu vergi türleri için kendileri adına tarhiyat yapılmak amacıyla incelenmeyecek olmasına rağmen, defter ve belgelere,
- Diğer vergi türleri için inceleme yapılması,
- Üçüncü kişilerle ilgili olarak karşıt incelemeler yapılması,
- Mahkemelerce belli konulara bakılması,
- Bilirkişilerce ihtiyaç duyulması
gibi nedenlerle müracaat edilebilecektir. Bu nedenle, matrah ve vergi artırımından yararlanan mükelleflerin, defter ve belgelerini 213 sayılı Kanun hükümleri uyarınca saklamaları ve istenildiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir.
B- SAHTE BELGE DÜZENLEYEN MÜKELLEFLER HAKKINDA ÖNCEDEN VERGİ İNCELEMESİ YAPILMIŞSA MATRAH ARTIRIMINDA BULUNABİLİRLER Mİ?
6111 sayılı Yasa’nın 9. maddesinin 2. fıkrasına göre, defter ve belgeleri üzerinde daha önce vergi incelemesi yapılmış olan mükellefler dilerlerse vergi incelemesi yapılan yıllar için de matrah ve vergi artırımında bulunabileceklerdir. Ancak yapılan vergi incelemesi neticesinde mükellefin sahte belge düzenlediği tespit edilmiş ise yukarıda da açıkladığımız gibi bu mükelleflerin 6111 sayılı Yasa’nın matrah artırımı hükümlerinden faydalanmaları mümkün değil.
C- MATRAH ARTIRIMINDA BULUNULMAYAN DÖNEMLER İÇİN VERGİ İNCELEMESİ YAPILABİLİR Mİ?
6111 sayılı Kanun’un 9. maddesinin 3. bendine göre, matrah ve vergi artırımı yapılmayan yıllar ve dönemler için idare vergi incelemesi yapabilecektir. Şunu da belirtmek gerekir ki, bir mükellefin sadece 2007 yılına ilişkin olarak matrah artırımında bulunulabilen tüm vergilerle ilgili artırımda bulunması durumunda, 25.02.2011 tarihinden sonra yapılacak bir inceleme neticesinde bu mükellefin 2008 yılı ile ilgili sahte belge düzenlediğinin tespit edilmesi 2007 yılına ilişkin matrah artırımını geçersiz kılmayacak, 2007 yılı ile ilgili inceleme yine de yapılamayacaktır.
VIII- SONUÇ
02.05.2011 tarihine kadar mükelleflere başvuru hakkı tanıyan 6111 sayılı Kanun, 2009 yılına ilişkin tarh zamanaşımı süresinin sonu olan 31.12.2014 tarihine kadar incelemeleri etkileyecektir. Bu nedenle Kanun’un her açıdan etkilerinin bilinmesi vergi idaresi ve mükellefler açısından önem arz etmektedir.
6111 sayılı Yasa taslak halindeyken sahte belge düzenleyerek vergi kaçakçılığı suçunu işleyenlerin af kapsamına girmediği yönündeki görüşler Yasa ve ilgili Tebliğ yayımlandıktan sonra değerini yitirmiştir. Çalışmamızda ayrıntılarıyla açıkladığımız gibi sahte belge düzenleyen ancak düzenlediği 31.03.2011 tarihine kadar henüz vergi idaresinin bilgisi dahilinde olmayan mükellefler eğer matrah artırımında bulunurlarsa incelenmeyecek dolayısıyla af kapsamına dahil olacaktır.
Çalışmamızın başında da belirttiğimiz gibi 6111 sayılı Kanunla getirilen imkanların, vergi suçları ve vergi kabahatleri ayrımından hareketle derin bir şekilde irdelenmesi gerekmektedir. Bir fiil vergi kabahatini (örneğin, vergi ziyaı) doğurabileceği gibi aynı zamanda vergi suçunu (örneğin, kaçakçılık) da doğurabilir. Matrah artırımından dolayı inceleme yapılamaması fiilin tespitini önleyeceğinden vergi suçlarına ilişkin tespitlerin yapılması da mümkün değildir. Bu açıdan bakıldığında 6111 sayılı Yasa’nın suç fiillerinin ağırlıklarını ve yarattığı sonuçları ne kadar tarttığı hususunun önümüzdeki dönemlerde eleştirilere konu olacağı kanaatindeyiz.
(*) Vergi Denetmeni
[1] 25.02.2011 tarih ve 27857 (1. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 12.03.2011 tarih ve 27872 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] Uygulamada sahte belge düzenleyicisi olan mükellefler genellikle hiçbir gerçek faaliyetleri olmadan sadece sahte fatura düzenlemek amacıyla kurulan paravan firmalardan oluşmaktadır. Bu tür firmalar nezdinde yapılan incelemeler neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporları vasıtasıyla adı geçen firmaların mükellefiyetleri terkin edileceğinden 1. soru bu mükellefleri ilgilendirmemektedir. Uygulamada karşılaşılan diğer bir durum da ise gerçek faaliyetlerinin yanında gerçekte olmayan bir işlem için fatura düzenleyen mükelleflerde tespit edilebilmekte ve bu mükellefler hakkında sahte belge düzenleme fiili kapsamında işlem tesis edilmektedir. Ancak bu tipteki firmaların mükellefiyetleri devam etmektedir. İşte birinci soru bu tip mükelleflerin matrah artırımından faydalanıp faydalanamayacağı hususu ile ilgilidir.