VERGİ HUKUKUNDA HÜRRİYETİ BAĞLAYICI CEZALAR
Yaklaşım / Eylül 2010 / Sayı: 213
I- GİRİŞ
Kayıt dışı ekonominin varlığı ve diğer nedenlerle oluşan vergi kayıplarının önlenmesi amacıyla başta kayıt ve belge düzeninin tesis edilmesi olmak üzere, çeşitli önlemler alınmaktadır. Bu tedbirlerin içerisinde en önemlilerinden biri kuşkusuz etkin ve bunun sonucu olarak caydırıcı bir şekilde uygulanacak vergi cezalarıdır.
Ülkemizde Vergi Usul Kanunu ile düzenlenmiş cezalar usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezaları ile hürriyeti bağlayıcı cezalardır.
Vergi kanunlarına aykırı bazı fiiller vergi cezaları dışında ceza mahkemesinde de yargılanmayı gerektirmektedir. Bu fiiller, hürriyeti bağlayıcı cezalarla yaptırım altına alınmışlardır. Vergi cezaları dışında kalan diğer cezalara ceza mahkemelerince hükmolunur. Bunların başında kaçakçılık suçu gelir. Kaçakçılığa iştirak halleri, vergi mahremiyetinin ihlali ile mükellefin özel işlerini yapan memurlara ilişkin düzenlemeler de diğer suç ve cezaları oluşturur.
II- KAÇAKÇILIK SUÇLARI
4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında, kaçakçılık cezası vergi ziyaı gerçekleşip gerçekleşmediğine, kasıt olup olmadığına bakılmaksızın, uygulanır hale getirilerek tamamen hürriyeti bağlayıcı ceza niteliğine büründürülmüştür. Söz konusu düzenlemede sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tanımları yapılarak sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeleri kullananlar için bilerek kullanma ibaresi kaldırılmıştır. Yine bu değişiklikle kaçakçılığa teşebbüs suçu tamamen kaldırılıp madde hükümlerinin bir kısmı kaçakçılık cezasına dahil edilmiştir. Bu şekliyle vergi kaybına yol açıp açmadığına, tarh döneminin kapanıp kapanmadığına bakılmaksızın yasada tanımlanmış fiillerin işlenmesi halinde kaçakçılık cezası uygulanabilir hale getirilmiştir.
Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 306 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde;
“Failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilebilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap eder.
Sahte veya yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgeyi mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olup olmadığını bilmesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359. maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilmeyecektir.”(1)ifadesine yer verilmiştir.
5728 sayılı Kanunla(2) Türk Ceza Kanunu dışında ceza normu içeren birçok Kanun’da Türk Ceza Kanunu’na uyum sağlanması amacıyla önemli değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu değişikliklerin bir kısmı da Vergi Usul Kanunu’nda yapılmıştır. Yapılan bu değişikliklerden biri de Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yapılan değişikliktir. 5728 sayılı Kanun’un yürürlük maddesi uyarınca Kanun yayımlandığı tarihte yürürlüğe girmiş olduğundan, 08.02.2008 tarihinden itibaren Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesindeki suçları işleyenlere yeni cezalar uygulanacaktır.
Yapılan değişiklikleri şu şekilde özetlemek mümkündür:
● Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) fıkrası suç fiilleri bakımından aynen korunmakta, bu karşın bu fiillere öngörülen cezanın alt sının artırılarak, 6 aydan 1 yıla çıkarılmaktadır,
● Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) fıkrasından paraya çevrilmeye ve ertelemeye ilişkin hükümler çıkarılmak suretiyle, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi kapsamında hükmolunan hapis cezasının paraya çevrilmesinde ya da ertelenmesinde Türk Ceza Kanunu’nun hükümlerinin dikkate alınması sağlanmaktadır,
● Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yapılan en önemli değişiklik ise mevcut (b) fıkrasının birinci ve ikinci alt bentlerinin ayrıştırılarak ayrı cezalara bağlanmasıdır. Buna göre Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin 5728 sayılı Kanunla değişmeden önceki halinde (b) fıkrasının birinci bendinde sayılan fiiller ise (c) fıkrası olarak düzenlenmiştir. Bunun sonucunda, daha önce öngörülen 18 aydan 3 yıla kadar olan hapis cezası yeni düzenleme ile, (b) fıkrasında sayılan fiiller için 3 yıldan 5 yıla kadar ve (c) fıkrasında sayılan fiiller için ise 2 yıldan 5 yıla kadar olarak değiştirilmiştir.
Buna göre, kaçakçılık cezasını gerektiren fiiller ve uygulanacak cezalar aşağıda yer aldığı şekilde üç ana grupta toplanmıştır.
A- BİRİNCİ GRUP
Vergi Kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
● Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar,
● Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar,
● Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
● Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir)
● Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir)
hakkında bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.
B- İKİNCİ GRUP
Vergi Kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
● Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler,
● Defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar,
● Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge)
hakkında üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası hükmolunur.
C- ÜÇÜNCÜ GRUP
Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar hakkında iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası hükmolunur.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez. Yukarıya alınan Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere, sayılan fiillerin işlenmesi halinde, bir vergi kaybına yol açılıp açılmadığına, tarh döneminin geçip geçmediğine, işleyenin bilerek, kasten ya da ihmal sonucu suç işleyip işlemediğine bakılmaksızın durum adli mercilere intikal ettirilecektir. İşlenen fiil ile aynı zamanda vergi kaybına da yol açılmışsa, Kanun’un 344. maddesi hükmüne göre idarece de üç kat vergi ziyaı cezası kesilecektir.
Üç kat vergi ziyaı cezası kesilirken, ceza mahkemesinin kararının beklenmesi ya da ceza mahkemesinin hürriyeti bağlayıcı ceza konusunda karar verirken idarece ceza kesilip kesilmediğine bakması veya kesilen cezanın kesinleşip kesinleşmediğini göz önünde bulundurması gerekmez. Zira, fiil aynı olsa da sonuçta oluşan suçlar birbirinden bağımsız olarak tanımlanmıştır. Bu nedenle kesilen cezanın, ödenmesi, vergi mahkemesince kaldırılması, 376. maddedeki indirim hakkından yararlanılarak ödenmesi halleri, hürriyeti bağlayıcı ceza konusunda karar verecek mahkeme yönünden bir farklılık yaratmamaktadır.
Ancak, 371. maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında adli mercilere suç duyurusunda bulunulmayacak ve üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmayacaktır.
III- CEZADAN İNDİRİM
5728 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’nun “İştirak” başlıklı 360. maddesi “Cezadan İndirim” olarak değiştirilmiş ve 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği hususu hüküm altına alınmıştır.
Anılan madde aşağıdaki gibidir.
“359. maddede yazılı suçlarının işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir.”
Dolayısıyla, yapılan değişiklik uyarınca kaçakçılık suçuna iştirak konusunda Türk Ceza Kanunu’nun 37 ila 41. maddelerinde yer alan kurallar geçerli olacak, ancak menfaat gözetmeden iştirakte bulunanlar açısından Vergi Usul Kanunu’nun 360. maddesindeki indirim uygulanacaktır.
IV- VERGİ MAHREMİYETİNİN İHLAL EDİLMESİ
Vergi Usul Kanunu’nun 5728 sayılı Kanunla değişik 362. maddesine göre, vergi mahremiyetine uymaya mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenler Türk Ceza Kanunu’nun “Ticari Sır, Bankacılık Sırrı veya Müşteri Sırrı Niteliğindeki Bilgi veya Belgelerin Açıklanması” başlıklı 239. maddesinde yer alan hükümlere göre cezalandırılacaktır.
Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesine göre, vergi mahremiyetine uymak zorunda olanlar şunlardır:
● Vergi işlemleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar,
● Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay'da görevli olanlar,
● Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler,
● Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler.
V- MÜKELLEFİN ÖZEL İŞLERİNİ YAPAN MEMURLAR
Vergi Usul Kanunu’nun 5728 sayılı Kanunla değişik 363. maddesine göre, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair işlerini yapmaları yasak edilen memurlardan bu yasağa aykırı harekette bulunanlar Türk Ceza Kanunu’nun 257. maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre cezalandırılacaktır. Bu hareketlerle vergi ziyama neden olunması halinde, kişiye ayrıca, Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası da kesilecektir.