Şaban KÜÇÜK*
Hukukta zamanaşımı müessesesinin çok temel bir sebebi vardır. Hukuk sistemleri hukuksal uyuşmazlıkların ve anlaşmazlıkların askıda kalmamasını amaçlar. Hukuksal alanda belirsizliği giderme zorunluluğu zamanaşamının birincil varlık sebebidir(1).
II- VERGİDE TAHAKKUK, DÜZELTME VE İNCELEME ZAMANAŞIMI
213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 113. maddesine göre zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder.
VUK’un 114. maddesine göre vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.
Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz. Anayasa Mahkemesi’nin iptal Kararı’na uygun olarak 6009 sayılı Kanunla yapılan değişikliğe göre(2) vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını sadece bir yıl için durdurabilir.
Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlar.
Damga vergisi açısından ise farklı bir zamanaşımı uygulaması vardır. Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağı yeniden doğar. Örneğin hükmünden uzun yıllar istifade edilmeyen bir sözleşmenin tekrar hukuk âlemine çıkması durumunda zamanaşımı sıfırdan tekrar işleyemeye başlayacaktır.
Emlak Vergisi Kanunu’nda da zamanaşımı açısından özel bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre bina ve arazi vergisinde bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımı, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlar. Bu özel hüküm sebebiyle emlak vergisinde zamanaşımı pratik olarak uygulanmamaktadır.
Anılan Kanun’un 15. maddesine göre 13. maddede yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez. Bu takdirde tarh zamanaşımı işlemeyen süreler kadar uzar. Bu hükmün uygulanması için mücbir sebebin malum olması veya ilgililer tarafından ispat veya tevsik edilmesi lazımdır.
Kanun’un düzeltme zamanaşımını hüküm altına alan 126. maddesine göre 114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez. Şu kadar ki, düzeltme zamanaşımı süresi:
a- Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı;
b- İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği;
c- İhbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanun’a göre haczin yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamaz.
VUK’un vergi incelemelerini düzenleyen 138. maddesine göre vergi incelemesinin ne zaman yapılacağının evvelden haber verilmesi mecburi değildir.
İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dâhil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. Bu süre 5 yıldır.
Evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re’sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani değildir.
III- VERGİDE CEZA ZAMANAŞIMI
Vergi cezalarında zamanaşımı da VUK’da düzenlenmiştir. Buna göre aşağıda yazılı süreler geçtikten sonra vergi cezası kesilmez:
1- Vergi ziyaı cezasında (...) cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden; 353 ve mükerrer 355. maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl (114. maddenin ikinci fıkrası hükmü ceza zamanaşımı için de geçerlidir.);
2- Usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak iki yıl;
Ancak, 336. madde hükmüne göre vergi ziyaı cezası ile usulsüzlüğün birleşmesi halinde kesilecek ceza, vergi ziyaı cezası için belli edilen zamanaşımı süresi içinde kesilir. Bu süreler içinde ceza ihbarnamesi tebliğ edilmekle zamanaşımı kesilmiş olur.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 66. maddesine göre kaçakçılık suçunda ceza davası zamanaşımı ise 8 yıldır.
IV- AMME ALACAKLARINDA TAHSİL ZAMANAŞIMI
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’a göre tahsil zamanaşımı 5 yıldır. Buna göre 5 yıllık süre sonunda amme alacağı düşer. Zamanaşımını kesen ve durduran haller anılan Kanun’da yer almaktadır. Kesinleşen bir amme alacağının 5 yıllık sürede tahsil edilebilmesi için Devlet, il özel idareleri ve belediyeler çok önemli cebri icra araçlarıyla teçhiz edilmiştir. 5 yıllık tahsil zamanaşımı günümüz koşullarında korunması gereken bir süre olup kısaltılmasının amme alacaklarının tahsili noktasında pratik bir faydası bulunmamaktadır.
V- VERGİ İNCELEMELERİNİN BİTİRİLME SÜRESİ
VUK’un 140/6. maddesine göre (Ek bent: 23.07.2010-6009 s.K md. 9) incelemeye başlandığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alırlar.
Bu şartlar dâhilinde ülkemizde vergi inceleme yetkisi olanların sayısı ve iş yoğunlukları göz önünde bulundurulduğunda zamanaşımı süresinin mevcut 5 yıldan 3 yıla indirilmesi önemli bir adım olacaktır.
Gerçekten de ülkemiz gerçekleri ve kayıt dışı ekonominin boyutları göz önünde bulundurulduğunda inceleme oranları % 2’ler civarındayken aynı mükellefin 5 yılının birden incelemeye alınması hakkaniyete uyan bir uygulama değildir. Aynı şekilde vergi incelemesine yetkili olanlar matrah farkı tespit ettikleri bir hususla ilgili olarak 5 yıl öncesine kadar inebilmektedirler. Bu konuda objektif bir kriterin olmaması farklı ve sübjektif uygulamalara sebebiyet vermesi hasebiyle sakıncalıdır.
Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır. Eleştiri konusu bir husus tespit edildiğinde bunun 5 yıllık zamanaşımı süresinin tamamı için rapora bağlanması hususu vergi incelemesi ile yetkili bulunanlar için ciddi bir sorumluluk ve mükellefler için altından kalkılamayacak bir yük teşkil etmektedir. Vergi inceleme elemanı tespit ettiği matrah farkına ilişkin olarak inceleme dönemini belirleyecek, mükellefin içinde bulunduğu koşullar, sektörün durumu, sektördeki kayıt dışılık, konunun yargı çerçevesinde değerlendiriliş biçimi ve benzeri hususları değerlendirerek bir karar verecektir. Fakat nihayetinde bu karar sübjektif bir karar olabilecektir. Vergide tahakkuk zamanaşımının 5 yıldan 3 yıla indirilmesinin vergi incelemesine yetkili olanlar için de faydalı olacağı ve incelemenin objektifliğini de artıracağı açıktır.
VI- ULUSLARARASI UYGULAMA
Uluslararası uygulamaya bakıldığında zamanaşımı açısından mükellefi caydırıcı bir şekilde tedrici olarak uygulanan farklı hükümler konulduğu görülmektedir. Örneğin, Amerika Birleşik Devletlerinde genel olarak tahakkuk zamanaşımı 3 yıl, tahsil zamanaşımı 10 yıldır. Matrahın % 25 veya fazlasının beyan dışı bırakıldığı durumda tahakkuk zamanaşımı 6 yıla uzarken, kaçakçılık durumunda zamanaşımı yoktur. Yani, meşhur “Amerika’da muhakkak olan iki şey vardır: Ölüm ve Vergi” sözünün anlamı kaçakçılık fiillerindeki süresiz zamanaşımında ortaya çıkmaktadır.
VII- SONUÇ
Vergi tahakkuk zamanaşımının ve vergi ceza zamanaşımının (usulsüzlük hariç) 3 yıla indirilmesi durumunda yukarıda yer alan sakıncaların büyük ölçüde giderilebileceği kanaatindeyiz. Damga ve Emlak Vergisi ile Gümrük Kanunu’nda yer alan özel hükümler saklı kalmalıdır. Kaçakçılık fiilleri için ise ayrı bir değerlendirme yapmak gerekir. Kaçakçılık sayılan hallerde farklı bir uygulamaya gidilmesi ve zamanaşımı süresinin Ceza Kanunu’nun 66. maddesine paralel olarak 5 yıldan 8 yıla çıkarılması kaçakçılık fiillerine ilişkin olarak caydırıcılığı da artıracaktır.
Bilindiği üzere 6009 sayılı Yasa ile VUK’da yapılan değişiklik sonrasında vergi incelemelerinin 6 ay ila 1 yıl arasında bir sürede bitirilmesi gerekmektedir. Zamanaşımı süresinin 3 yıla düşürülmesi mükellef odaklı Vergi İdaresi’nin 5 yıllık inceleme zamanaşımına dayanarak elindeki inceleme stoklarını eritmek yerine geçmiş 3 yıla ve geleceğe matuf, cari denetim ve modern denetim yöntemlerini kullanabilmesine zaman ve imkân tanıyacaktır.
Bu açıdan değerlendirildiğinde 5 yıllık tahakkuk zamanaşımı süresinin 3 yıla düşürülmesi hususunun değerlendirilmesi çok olumlu bir adım olacaktır. Bu değişiklik için Vergi Usul Kanunu’nun zamanaşımına ilişkin hükümlerinde düzenleme yapılması gerekir
* Maliye Müfettişi
() Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup hiçbir şekilde Maliye Bakanlığı’nın ve Maliye Teftiş Kurulu’nun görüşü olarak değerlendirilemez ve kullanılamaz.
(1) Şaban KÜÇÜK, “Takdir Komisyonu Vergi Zamanaşımını En Fazla Bir Yıl Süreyle Durdurabilir”, Yaklaşım, Eylül 2010, Sayı: 213, s. 68-72
(2) 6009 sayılı Kanun, 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.