Yargıtay Ceza Genel Kurulu 08.11.2018 tarihli 2018/427 Esas, 2018/517 sayılı vergi suçu kararı ile hukuku tersyüz etmiştir.
Bozma kararının kaldırılmasına karar verilen Yargıtay 11. Ceza Dairesi sahte fatura kullanma veya düzenleme suçlarından ceza verilebilmesi için fatura asıllarının dosyada bulunması gerektiği görüşünü benimsemişti. Ceza Genel Kurulu bu kez bu görüşün aksini benimseyen bir karar vermiş bulunmaktadır.
Esas mahkemesinin kararına karşı yapılan istinaf talebini kabul eden Ankara Bölge Adliye Mahkemesi 11. Ceza Dairesi, ilk derece mahkemesinin beraat kararını kaldırarak yaptığı yargılama sonunda cezaya hükmetmiş ve kararın temyizi üzerine dosya önüne gelen Yargıtay 11. Ceza Dairesi yukarıda anılan gerekçe ile bozmaya hükmetmiş, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı’nın mahkumiyet kararının onanması gerektiği yönündeki itirazı üzerine dosya Ceza Genel Kuruluna gitmiş ve özel daire kararının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Öncelikle istinaf başvurusu üzerine önüne gelen dosyada beraat kararını kaldırarak cezaya hükmeden Ankara Bölge Adliyesi 11. Ceza dairesinin kararını ele almak gerekir. Ankara BAM 11. Ceza Dairesi ilgili kararında;
“Davanın yeniden görülmesi ve duruşma açılmasına karar verildikten sonra 23.05.2017 tarihli tensip kararında belirtilen, sanığın 2010 ve 2011 takvim yıllarında kullandığı faturaları düzenleyen şahıs ve şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları getirtilmiş olup; bu raporlarda, sanığın kullandığı faturaları düzenleyenlerin yapılan yoklamalarda adreslerinde bulunamadıkları, ticari faaliyetlerine rastlanmadığı, mal stoklarının bulunmadığı, depo, işçi, şube ve taşıtlarının bulunmadığı, beyan edilen KDV matrahları ile görülen hasılatı elde edebilecek hacimde ticari bir organizasyon yapısı olmamasına rağmen yüksek tutarlarda fatura düzenledikleri, yüksek tutarlarda ciroları bulunduğu halde faaliyetlerine ilişkin ortaya çıkan vergilerin çok cüz-i tutarlarda olmasına rağmen ya hiç ödenmediği ya da çok az miktarda ödendiği, gerçek bir mal ve hizmet üretimi veya alım-satımı yapmadıkları, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kuruldukları ve bu amaçla faaliyette bulundukları şeklindeki tespitler ve sanığın faturalarda gösterilen malları aldığına ilişkin sevk ve taşıma irsaliyesi, teslim ve tesellüm belgesi, faturaların bedellerinin ödendiğini gösterir ticari teamüle uygun bir belge ibraz edememesi de gözetilerek sanığın, suça konu faturaların sahte olduğunu bilmediğine dair savunmalarına itibar edilmemiştir” demek suretiyle açıkça suçun oluşmasını vergi teknik raporunda ileri sürülen hususlara dayandırmıştır.
Oysa vergi teknik raporunda ileri sürülen bütün bu hususlar bütün vergi teknik raporlarında yer alan ezbere dayalı bir başka söylemle klişe veya kopyala yapıştır yöntemiyle oluşturulan ve genellikle gerçeği yansıtmayan hususlardır.
Bu hususlardan;
“….bu raporlarda, sanığın kullandığı faturaları düzenleyenlerin yapılan yoklamalarda adreslerinde bulunamadıkları,….” şeklindeki tespit hiçbir somutluk içermemektedir.
Söz konusu dosyada atılı suçun konusu faturalar 2010-2011 yıllarına aittir. Vergi teknik raporu ise en az 4 yıl sonrasına aittir. Sanık bu faturaları kullandığı tarihte firmalar yerlerinde ve faaliyettedir, alıcı açısından da önemli olan budur. Devlet gününde ve etkili denetim yapma yerine yıllar sonra denetim yapmakla maddi gerçeğin bir anlamda karartılmasına meydan vermekte ve kendi ihmalinin hesabını belki de suçsuz olan vatandaşından sormakla haksızlık yapmaktadır.
“…..ticari faaliyetlerine rastlanmadığı, mal stoklarının bulunmadığı, depo, işçi, şube ve taşıtlarının bulunmadığı, beyan edilen KDV matrahları ile görülen hasılatı elde edebilecek hacimde ticari bir organizasyon yapısı olmamasına rağmen yüksek tutarlarda fatura düzenledikleri, yüksek tutarlarda ciroları bulunduğu halde faaliyetlerine ilişkin ortaya çıkan vergilerin çok cüz-i tutarlarda olmasına rağmen ya hiç ödenmediği…” şeklindeki tespitler ise tekrar şu soruyu sordurmaktadır:
Faturalar 2010-2011 yıllarına ait, yıllar sonra adrese gidildiğinde firmanın faal olmadığı tespit edilmektedir, fatura alanın ne günahı var?
Sadece alım satım işi yapan firmaların işçi çalıştırmalarına, stok bulundurmalarına, araç gerece bir gereksinimleri yoktur. Sadece telefonla milyonlarca malı alıp satabilirler.
Girişte söylediğimiz gibi bütün bu laflar bütün vergi teknik raporlarında yer alan klişe veya ezber veya kopyala yapıştır şablonlardan ibarettir ve ceza yargılamasında ciddiye alınamaz, ceza yargılamasında esas olan maddi gerçektir.
BAM Ceza dairesinin “Yüksek Yargıtay 11. Ceza Dairesinin sonradan (Mayıs 2016 tarihinden) itibaren değişen görüşü uyarınca sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarında suça konu faturalardan denetime olanak verecek sayıda dosyada bulundurulmasının zorunlu olduğunun kabulü halinde; suçun sübutu konusundaki inisiyatif sanıklara bırakılmış olur ki bu şekildeki Yargıtay uygulamasının istikrar kazanması durumunda, bu hususta bilinçlenen sanıkların anılan suçlardan mahkûmiyetlerine karar verilmesi mümkün olamayacaktır” şeklindeki görüşü karşısında hukuk ve hukuk güvenliği adına ürpermemek mümkün değildir.
İstinaf mahkemesi “..bu hususta bilinçlenen sanıkların anılan suçlardan mahkûmiyetlerine karar verilmesi mümkün olamayacaktır” gerekçesi ile ne demek istemektedir?
Ceza mahkemeleri her sanığa ceza vermek zorunda mıdır? Ceza mahkemelerinin görevi adaleti tecelli ettirmek midir yoksa önüne gelen sanığa ceza vermek midir?
“.. 213 sayılı VUK’nun 253. maddesi uyarınca defter ve belgelerin 5 yıl süre ile muhafaza mecburiyeti olup; bu sürenin geçmesi durumunda faturaların ibraz edilmemesinin herhangi bir müeyyidesinin bulunmaması,..” diyen Ankara BAM Ceza Dairesi kararının bir başka yerinde “VUK'da gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil araçtır. Vergi kaçakçılığı suçlarında korunan hukuki yarar da devletin vergilendirme hak ve yetkisidir” demektedir.
Yasa koyucu vergi tarhiyatı ve tahsilatını 5 yıllık zaman aşımına tabi tutmuştur. Bu sürelerde tarh veya tahsilat yapılamamışsa vergi zamanaşımına uğrayacaktır. Bu nedenle vergi daireleri 5 yıllık zaman aşımından sonra zaten defter ve belge isteyemez, vergi ve ceza tarh edemez, dolayısıyla vergi teknik raporu ve vergi suçu raporu düzenleyemez. Uygulamada vergi daireleri zaten 5 yıllık süre dolmuşsa vergi mükelleflerinden defter ve belge istememektedir. Dolayısıyla 5 yıllık süreyi kaçıran devlet vergilendirme hak ve yetkisinden vazgeçmiştir.
VUK 367’ince madde VUK 359’unca madde ile düzenlenen suçlardan dava açılmasını vergi dairesinin usulüne uygun suç duyurusu yapması şartına, bir başka söylemle dava şartına bağlamıştır.
367’inci madde “Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden “Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları” tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir” düzenlemesini yapmıştır.
5 yıllık zamanaşımından sonra vergi müfettişleri mükellefin defter ve belgeleri üzerinde inceleme yapamayacağına göre C. Savcılıklarına mükellef hakkında herhangi bir suç duyurusu da yapamayacaklardır.
Bu nedenlerle Ankara BAM 11. Ceza Dairesinin bu görüşlerinin hiçbir anlamı yoktur.
Vergi Kaçakcılığı suçları genellikle vergi mükellef veya sorumluları tarafından işlenilen objektif sorumluluğa dayalı bir anlamda mahsus suçlar olduğu için VUK 359/b de düzenlenen sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçlarında VUK 227/3 maddesindeki düzenleme gerekçe gösterilerek belgede bulunması gereken zorunlu bilgileri ve buna bağlı olarak aldatma kabiliyetini TCK'nun da düzenlenen sahtecilik suçlarındaki gibi suçun unsuru olarak kabul etmek Vergi Usul Kanunu açısından yanılgılı uygulamaya ve sonuçlara yol açacaktır.
Dairenin bu görüşü karşısında tek kelime ile eyvah!
İşte tam da burada istinaf mahkemesi ceza hukukunu tersyüz etmektedir. Vergi suçları “..Vergi Kaçakcılığı suçları genellikle vergi mükellef veya sorumluları tarafından işlenilen objektif sorumluluğa dayalı bir anlamda mahsus suçlar olduğu…..”
Objektif suç Ortaçağ kanonik hukukuna özgü bir suç anlayışıdır. Objektif suç anayasa ve ceza hukukunun temel ilkelerine aykırıdır. 5237 sayılı TCK ile objektif suç anlayışı terk edilmiştir. Kaldı ki 213 sayılı VUK bu anlayışı 5237 sayılı TCK’ dan önce 1998 yılında terk etmiştir.
VUK 333
Ek fıkra: 2365 - 30.12.1980) (Değişik: 4369 - 22.7.1998) Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur(*).
VUK 333 ek fıkra vergi kaçakçılığı suçlarının vergi mükellefleri veya sorumluları tarafından işlenebileceği fikrini terk etmiş, bu suçların herkes tarafından işlenebileceğine ve cezanın fiili işleyene verileceği düzenlemesini getirmiştir.
Kusursuz suç olmaz
Çağdaş anayasalar ve ceza hukuku kusursuz suç olmaz ilkesi benimsemiştir.
Yargıtay 16’ıncı Ceza Dairesi objektif suç anlayışını ortaçağ kanonik hukukun kalıntısı olarak nitelemektedir.
“5237 Sayılı TCK'na esas alınan suç teorisi, üç ilkeye dayanmaktadır. Bunlar, kusur ilkesi, hukuk devleti ilkesi ve insanilik ilkeleridir.
aa- ) Kusur ilkesi; kusursuz ceza olmaz prensibine dayanmaktadır. Failin işlemiş olduğu suçtan dolayı şahsen kınanabildiği hallerde cezalandırılmasını ifade eder. İlke ile amaçlanan, cezanın kusuru gerektirdiği ve kusurlu hareket etmeyen kişinin cezalandırılmayacağıdır. Bu ilkeden çıkarılacak birinci sonuç; netice sorumluluğunun kaldırılmış olması, ikinci sonuç ise cezanın kusur derecesini aşmayacağı yani ceza hukukunda kusurla orantılı ceza tayininin esas alınacağıdır. Netice olarak 5237 sy.TCK kusursuz sorumluluğu ortadan kaldırmıştır. Bu durum, TCK'nın 23. madde gerekçesinde, "...Ortaçağ kanonik hukukun kalıntısı olan, hukuka aykırı durumda olan bunun bütün neticelerine katlanır, anlayışı çağdaş ceza hukukunda çoktan terk edilmiştir. Objektif sorumluluk kusursuz ceza olmaz ilkesiyle de açıkça çelişmektedir. Bu sebeple objektif sorumluluğa yeni ceza hukukumuzda yer verilmemiştir" şeklinde açıkça vurgulanmıştır. Kusurluluk ilkesine ceza kanununda yer verilmesinin sonucu olarak da genel hükümlerde hata ( m.30 ) düzenlemesi yapılmıştır.
Ceza Genel Kurulu BAM Ceza Dairesinin kararında olduğu gibi hiçbir somut delile dayanmayan, bütün vergi suçu raporlarında tekrarlanan cümlelere dayanmaktadır.
“08.10.2015 tarihli vergi inceleme ve 09.10.2015 tarihli vergi suçu raporlarında özetle; sanığın 2010 takvim yılında KDV dahil 1.681.680,54 TL tutarında düzenlenmiş 104 ve 2011 takvim yılında KDV dahil 420.202,72 TL tutarında 20 adet sahte faturayı ilgili dönem katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yaptığı, kullandığı faturaları düzenleyen şirket veya ticari işletmelerin sahte fatura düzenlemeyi mutat meslek hâline getirdikleri, anılan yıllara ilişkin sanığın verdiği beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığı bilgilerine yer verildiği,
10.12.2015 tarihli bilirkişi raporunda özetle; sanığın 2010 ve 2011 takvim yıllarında gerçek bir mal veya hizmet alımı olmaksızın, sahte fatura kullanarak vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin belirtildiği,
24.10.2016 tarihli bilirkişi raporunda ise özetle; sanığın kullandığı faturaları düzenleyenlere ait vergi tekniği raporlarının dava dosyasında yer almadığı, ancak sanığın, sonradan sahte fatura düzenledikleri tespit edilen vergi mükelleflerinin sahte belge düzenleyicisi olduklarını bilmesinin fiilen imkansız olduğu, bu sebeple faturaları bilerek kullanmadığı görüş ve kanaatiyle takdirin mahkemeye ait olduğunun bildirildiği,”
Ceza Genel Kurulu aynı şekilde bilirkişi raporundaki ifadeleri gerekçeli kararına aktararak bozmaya dayanak yapmaktadır. Oysa vergi suçlarında bilirkişi raporlarının kopyala yapıştır yöntemi ile oluşturulduğu bilinmekte olup genellikle dayanaktan yoksun anlatılardır.
Vergi suçlarında temel sorun devletin zamanında ve yerinde denetim yapamamasından kaynaklanmaktadır. Devletin zamanında ve yerinde denetim yapamaması şüpheye dayalı olarak ceza vermeye yol açmamalıdır.
Ceza Genel Kurulunun gerekçeli kararı Ankara BAM 11. Ceza Dairesi’nin gerekçeli kararının bir tekrarından ibarettir. Bu durum BAM Ceza dairesinin kararının dikte edilmiş bir karar olma ihtimalini akla getirmektedir.
Ankara BAM 11. Ceza Dairesi kararında objektif sorumluluk için;
“ işlenilen objektif sorumluluğa dayalı bir anlamda mahsus suçlar olduğu için VUK 359/b de düzenlenen sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçlarında VUK 227/3 maddesindeki düzenleme gerekçe gösterilerek belgede bulunması gereken zorunlu bilgileri ve buna bağlı olarak aldatma kabiliyetini TCK'nun da düzenlenen sahtecilik suçlarındaki gibi suçun unsuru olarak kabul etmek Vergi Usul Kanunu açısından yanılgılı uygulamaya ve sonuçlara yol açacaktır” derken Ceza Genel Kurulu kararında aynı kelimelerle aynı görüş tekrarlanmaktadır.
Objektif sorumluluk ile ilgili Ceza Kurulu kararında;
“Bu farklılıklardan da anlaşıldığı üzere Vergi Usul Kanunu öngördüğü suçlar bakımından birçok hâlde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrılarak cezai sorumluluğa, takip şartlarına ve cezaların belirlenmesine ilişkin farklı düzenlemeler getirmiştir. Bu bağlamda vergi kaçakçılığı suçları genellikle vergi mükellef veya sorumluları tarafından işlenilen objektif sorumluluğa dayalı bir anlamda mahsus suçlar olduğu için VUK'nın 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahte belge düzenlemek veya kullanmak sureti ile kaçakçılık suçlarında VUK'nın 230 ve devamı maddelerine yollama yapan aynı Kanun'un 227. maddesinin 3. fıkrasındaki düzenleme gerekçe gösterilerek belgede bulunması gereken zorunlu bilgilerin (şekli unsurlarının) suçun unsuru olarak kabul edilmesi ve buna bağlı olarak da VUK'daki aldatma kabiliyetinin TCK'da düzenlenen sahtecilik suçları gibi şekli yönden de değerlendirilmesi gerektiğinin kabul edilmesi Vergi Usul Kanunu'ndaki düzenlemeler açısından kanun koyucunun amaçlamadığı yanılgılı uygulamalara ve sonuçlara yol açabileceği gözetilmelidir” denilmektedir.
Objektif sorumlulukla ilgili olarak BAM ceza dairesi ile ilgili söylediklerimizi tekrarlamakla yetineceğiz. Ancak Ceza Genel Kurulu’nun TCK 5’inci maddeyi ıskaladığını öncelikle ve önemle belirtmek gerekir.
TCK’nın “Özel Kanunlarla İlişki” başlığını taşıyan 5’inci maddesi:
“Özel Kanunlarla İlişki
MADDE 5 - (1) Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza Kanunları ve ceza içeren Kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.”
Ceza Genel Kurulu anılan madde hükmünü gözardı etmekte ve sahte fatura SMİYB) suçlarını VUK’da yer alan düzenlemelerle açıklamaktadır. Bu tamamen yanlıştır.
Ceza Genel Kurulu’nun vergi suçlarına ilişkin kararının, TCK’nın umumi hükümlerine aykırı olmakla kalmayıp birçok suçsuz insanın cezalandırılmasına yol açacak son derece hatalı bir karar olduğunu belirtmeliyiz.
CGK kararı bir anlamda gerçek suçluları, sahte fatura tacirlerini koruyan bir karardır.
Piyasada sahte fatura işi yapan firmalar çoğu kez sahte fatura tacirleri tarafından garibanların üzerine kuruludur. Sahte fatura işi yapan firmaların ortak ve yetkilileri çoğu kez olan bitenden habersizdirler. Bu şahıslar birkaç kuruş karşılığında üzerlerine şirket kurulan kişilerdir. Olup biteni ancak haklarında vergi suçundan dava açıldığında öğrenebilmektedirler. Bu şekilde sanık olarak yargılananların hiçbir faturada, hiçbir beyannamede imzaları olmadığı gibi, bu sanıklar kimlerden fatura alındığını, kimlere fatura verildiğini de bilmezler. Yerleşik vergi inceleme uygulamasında, vergi müfettişleri salt ticaret sicil kayıtlarına göre işlem yapmakta, şekli sorumlu firma müdürleri veya ortakları nezdinde rapor düzenlemektedirler. Oysa ki şekli veya objektif sorumlu değil, suçun ayrıntılarını bilen ve rol alan kişinin ceza sorumluluğu esastır. Konuya ilişkin Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2001 tarihli tam 18 yıl önce verilmiş bir kararında daha da öteye giderek; “Değişik amaçlarla, örneğin kişisel çıkar sağlamak, tüzel kişi ve kanuni temsilcisini zorda bırakmak için fiili işleyen personel, fiilinin sonucuna katlanmalıdır. Personelin, temsilcinin istek, irade ve onayı olmadan işlediği fiillerden temsilcinin cezai sorumluluğu kabul edilemez.” şeklindeki görüşü ile personelin dahi ceza sorumluluğundan bahsederken, Ceza Genel Kurulu’nun yazımıza konu kararını modern ceza hukuku ile bağdaştırmak mümkün değildir.
Yargıtay 11. Ceza Dairesinin yerleşik kararı bu suçsuzları koruyan, maddi gerçeği açıklığa kavuşturarak gerçek suçluların cezalandırılmasını sağlayan bir karardı. Kaldırılmasına karar verilen Yargıtay 11. Ceza Dairesi kararında bazı eksiklikler veya eleştirilecek hususlar olabilir, ancak vergi suçlarını TCK’dan ayırarak objektif sorumluluğu esas alan Ceza Genel Kurulu kararının hiçbir tutar yanı yoktur.
Sonuç olarak endişemiz odur ki bu yeni uygulamalarla yerleşik hukuk ters yüz edilmekte ve çağdaş hukuk sistemi ile bağdaşmayan ortaçağ hukuku geri gelmektedir.