Yazarlar:MehmetTahirUFUK*
Yaklaşım / KASIM 2010 / Sayı: 215
I- GİRİŞ
Bilindiği üzere, 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla(1) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun bazı maddelerinde değişiklikler yapılmıştır.
Söz konusu değişikliklere ilişkin açıklamalarımız aşağıdaki bölümlerde yer almaktadır.
II- TAKDİR KOMİSYONUNA BAŞVURULMASIYLA DURAN ZAMANAŞIMININ KOMİSYON KARARININ VERGİ DAİRESİNETEVDİİNİ TAKİP EDEN GÜNDEN İTİBAREN KALDIĞI YERDEN İŞLEMEYE DEVAM EDER ANCAK İŞLEMEYEN SÜREHER HÂL VE TAKDİRDE BİR YILDAN FAZLA OLAMAZ
Vergi Usul Kanunu’nun “Zamanaşımı Süreleri” başlıklı 114. maddesinde yapılan değişiklikle, “Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder.” hükmü(2), 6009 sayılı Kanun’un 8. maddesi ile “Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.” şeklinde değiştirilmiştir.
Bunun yanı sıra, 6009 sayılı Kanun’un 16. maddesi ile Vergi Usul Kanunu’na, 01.01.2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olup, normal zamanaşımı süresinin sona ermesinden önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş bulunan vergilerle ilgili olarak geçici 28. madde eklenmiş olup, şu hükümleri içermektedir. “01.01.2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup, komisyonca takdir edilen matrah üzerinden 31.12.2012 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Bu hüküm, 374. maddede yer alan ceza kesmede zamanaşımı açısından da uygulanır.”
Bu durumda, Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilen vergilerin01.01.2005 tarihinden önceki veya sonraki dönemlere ilişkin olması önem arz etmekte olup, farklı sonuçlar doğurmaktadır. Bu husus aşağıda iki ayrı alt bölümde ele alınmıştır.
A- 01.01.2005 TARİHİNDEN ÖNCEKİ DÖNEMLERE İLİŞKİN UYGULAMA
Yukarıda da değinildiği üzere, geçici 28. maddeye göre, 01.01.2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, yasal değişikliğin yürürlüğe girdiği tarihten önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup, komisyonca takdir edilen matrah üzerinden 31.12.2012 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.
Söz konusu hüküm, 374. maddede yer alan ceza kesmede zamanaşımı açısından da uygulanır.
Buna göre, 01.01.2005 tarihinden önceki dönemlerden, normal zamanaşımı süresinin sona ermesinden önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olanların;
· Takdirin karara bağlanması,
· Kararın vergi dairesine tevdii,
· Takdir edilen matraha istinaden verginin tarh edilmesi,
· Tarhiyata ilişkin ihbarnamenin mükellefe tebliğ edilmesi
işlemlerinin tümünün, 31.12.2012 tarihine kadar tamamlanmaması halinde söz konusu vergiler ve fer'ileri zamanaşımına uğrayacaktır.
Geçici 28. madde hükmü, Vergi Usul Kanunu’nun 374. maddesinde düzenlenen ceza kesmede zamanaşımı için de uygulanacaktır. 01.01.2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak kesilmesi gereken cezaların kesilmesi ve buna dair ihbarnamelerin tebliği işlemlerinin 31.12.2012 tarihine kadar yapılması hâlinde bu dönemler için ceza kesmede zamanaşımı süresi sona ermemiş olacaktır.
Örneğin, 2004 takvim yılı gelir vergisi matrahının takdir edilmesi için 31.10.2009 tarihinde takdir komisyonuna başvurulup, komisyon kararı 31.09.2011 tarihinde vergi dairesine tevdi edilirse, söz konusu döneme ilişkin takdir edilen matraha istinaden verginin tarh edilmesi ve düzenlenen ihbarnamenin 31.12.2012 tarihinden evvel mükellefe tebliğ edilmesi hâlinde anılan döneme ait vergi zamanaşımına uğramayacaktır.
B- 01.01.2005 TARİHİNDEN SONRAKİ DÖNEMLERE İLİŞKİN UYGULAMA
Değişiklikten önce, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması hâlinde ilgili dönem için zamanaşımı süresi durmakta ve duran zamanaşımı takdir komisyonu kararının vergi dairesine gönderilmesini takip eden günden itibaren yeniden işlemekteydi. Takdir komisyonunda geçen sürenin zamanaşımını durdurmasına yönelik bir süre sınırlaması bulunmamaktaydı. Yapılan düzenleme ile matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durdurması hususu aynen devam etmekle birlikte, zamanaşımının durması bir yıllık süre ile sınırlandırılmaktadır.
Buna göre, vergi dairesince bir vergilendirme dönemine ilişkin matrahın takdir edilmesi için takdir komisyonuna başvurulması hâlinde, bu döneme ilişkin zamanaşımı duracaktır. Duran zamanaşımı, takdir komisyonunca verilen kararın vergi dairesine, başvuru tarihinden itibaren;
· 1 yıldan kısa bir süre içinde tevdi edilmesi halinde, tevdi edildiği tarihi takip eden günden itibaren,
· 1 yıldan uzun bir süre sonra tevdi edilmesi halinde, tevdi edildiği tarihe bakılmaksızın, 1 yıllık sürenin dolduğu günden itibaren
işlemeye başlayacaktır.
Örneğin, 2007 takvim yılı gelir vergisi matrahının takdiri için 01.10.2010 tarihinde takdir komisyonuna başvurulmuş ve komisyon kararı 10.04.2012 tarihinde vergi dairesine tevdi edilmiştir.
Malum olduğu üzere, 2007 takvim yılına ait zamanaşımı süresi 31.12.2012 tarihinde sona ermektedir. Takdir komisyonunda geçen süre 1 yıldan uzun olduğuna göre, yeni hükümlere göre işlemeyen süre 1 yıldan fazla olamayacağından, zamanaşımı süresi 31.12.2013 tarihinde sona erecektir.
III- BELGE BASIMI İLE İLGİLİ BİLDİRİM GÖREVİNİ TAMAMEN VEYA KISMEN YERİNE GETİRMEYEN MATBAA İŞLETMECİLERİNE KESİLECEK ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASININ TOPLAMI BİR TAKVİM YILI İÇİNDE 114.000 TL’Yİ AŞAMAZ
Vergi Usul Kanunu’nun “Özel Usulsüzlükler ve Cezaları” başlıklı 353. maddesinin 8 numaralı bendinde, belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine 570 TL özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür.
6009 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle 353. maddesinin 8 numaralı bendinin sonuna “Ancak, bu bent uyarınca kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı bir takvim yılı içinde 114.000 TL’yi aşamaz.” cümlesi eklenmek suretiyle belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen matbaa işletmecilerine söz konusu bent uyarınca kesilecek özel usulsüzlük cezalarının bir takvim yılında kesilebilecek tutarı için üst sınır belirlenmiştir.
Bir takvim yılında kesilecek cezalara ilişkin getirilen bu üst sınır, 2010 takvim yılı için de uygulanacaktır.
Buna göre, 01.01.2010 – 01.08.2010 tarihleri arasında belge basımı ile ilgili bildirim görevini yerine getirmeyen matbaa işletmecileri adına kesilen özel usulsüzlük cezalarının toplamının 114.000 TL’yi aşması halinde söz konusu cezalar; henüz kesinleşmemiş ise düzeltme yapılarak 114.000 TL’yi aşan cezalar terkin edilecek, kesinleşmiş olması durumunda ise bunlar için herhangi bir düzeltme veya iade işlemi yapılmayacak ve kesilen cezaların takip ve tahsil işlemlerine devam edilecektir.
IV- VERGİ USUL KANUNU’NUN MÜKERRER 355. MADDESİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
A- ELEKTRONİK ORTAMDA VERİLMESİ GEREKEN BEYANNAMELER İLE BİLDİRİM VEYA FORMLAR DOLAYISIYLA UYGULANACAK ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI
6009 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinde yapılan değişiklikle, elektronik ortamda verilecek beyannamelerle düzeltme amacıyla verilen bildirim veya formların süresinden sonra verilmesi durumunda kesilecek özel usulsüzlük cezaları yeniden düzenlenmiştir.
Yapılan bu düzenlemeye göre,
- Elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen beyannamelerin kanunî süresinden sonra verilmesi nedeniyle kesilecek olan ve mükellefiyet durumuna göre Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılan özel usulsüzlük cezaları; beyannamenin elektronik ortamda kanunî sürenin sonundan başlayarak birinci 30 günlük süre içerisinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bunu takip eden ikinci 30 günlük süre içerisinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında uygulanacaktır.
- Elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim veya formlara ilişkin olarak düzeltme amacıyla verilen bildirim ve formların, elektronik ortamda kanunî sürenin sonundan başlayarak 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmeyecek, takip eden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezası 1/5 oranında uygulanacaktır.
B- TAHSİLÂT VE ÖDEMELERİNİ BANKA, BENZERİ FİNANS KURUMLARI VEYA POSTA İDARELERİNCE DÜZENLENEN BELGELERLE TEVSİK ETME ZORUNLULUĞUNA UYMAYAN MÜKELLEFLERE İLİŞKİN OLARAK KESİLECEK ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI
Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, tahsilât ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için uygulanan cezalardan az olmamak üzere, işleme konu tutarın % 5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.
6009 sayılı Kanun’un 12. maddesi ile Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin dördüncü fıkrasının sonuna “Ancak, bu fıkra uyarınca bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı 770.000 TL’yi geçemez.” cümlesi eklenmek suretiyle söz konusu tevsik zorunluluğuna uymayan mükelleflere kesilecek özel usulsüzlük cezasının bir takvim yılında kesilebilecek tutarı için üst sınır belirlenmiştir.
Bir takvim yılında kesilecek cezalara ilişkin getirilen bu üst sınır 2010 takvim yılı için de uygulanacaktır.
Buna göre, 01.01.2010 – 01.08.2010 tarihleri arasında tevsik zorunluluğuna uymayan mükellefler adına kesilen özel usulsüzlük cezalarının toplamının 770.000 TL’yi aşması halinde söz konusu cezalar; henüz kesinleşmemiş ise düzeltme yapılarak 770.000 TL’yi aşan cezalar terkin edilecek, kesinleşmiş olması durumunda ise bunlar için herhangi bir düzeltme veya iade işlemi yapılmayacak ve kesilen cezaların takip ve tahsil işlemlerine devam edilecektir.
V- VERGİ USUL KANUNU’NUN 367. MADDESİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİK
6009 sayılı Kanun’un 13. maddesiyle Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin birinci fıkrası, “Yaptıkları inceleme sırasında 359. maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet Başsavcılığı’na bildirilmesi mecburidir.” şeklinde değiştirilmiştir.
Maddenin yeni şekline göre, yapılan inceleme sırasında 359. maddede yazılı suçların işlendiğinin tespiti hâlinde, maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasını alarak doğrudan doğruya keyfiyeti Cumhuriyet Başsavcılığı’na bildireceklerdir. Vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından bir tespit yapılmış olması hâlinde ise vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasını alarak, keyfiyeti Cumhuriyet Başsavcılığı’na bildirecektir.
VI- VERGİ USUL KANUNU’NUN 369. MADDESİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİK
6009 sayılı Kanun’un 14. maddesiyle Vergi Usul Kanunu’nun “Yanılma” başlıklı 369. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.
Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz.”
Vergi Usul Kanunu’nun 369. maddesinin 6009 sayılı Kanunla değiştirilmeden evvelki hükmüne göre bir mükellefin kendisine yetkili makamların yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde değişiklikten önceki izahata veya içtihada uygun hareket eden mükelleflere bu fiilleri cezayı gerektirse dahi vergi cezası kesilmemekteydi.
Yapılan değişiklikle, maddenin birinci fıkrasında belirtilen hallerin mevcudiyeti halinde, vergi cezası kesilmemesine ilave olarak, 01.08.2010 tarihinden geçerli olmak üzere, gecikme faizi hesaplanmaması da hükme bağlanmıştır. Buna göre, bir mükellef veya vergi sorumlusunun yetkili makamlarca kendisine verilen özelgeye uygun hareket etmesi, daha sonra bu izahatın yanlış olduğunun anlaşılması veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde, mükellef veya vergi sorumlusu adına yapılacak tarhiyat dolayısıyla vergi ziyaı cezası kesilmeyecek ve gecikme faizi hesaplanmayacaktır.
Diğer taraftan yetkili makamların, vergilendirme ile ilgili bir konuda, genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler, yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olacak olup, geriye dönük olarak uygulanamayacaktır.
Genel tebliğ veya sirkülerin iptal davasına konu edilerek yargı mercilerince iptaline karar verilmesi durumunda, iptal kararının işlemin tesis edildiği tarihe kadar geriye yürütülmesi zorunlu olduğundan, maddeyle getirilen yeni kural bu durumlar için uygulanmayacaktır.
VII- VERGİ USUL KANUNU’NUN 413. MADDESİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİK
Mükellefler ve vergi sorumluları, Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinin 6009 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükmüne istinaden, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında Maliye Bakanlığı veya yetkili kıldığı makamlardan yazı ile izahat isteyebilmekte, yetkili makamlar da bu talepleri özelge tayin etmek suretiyle cevaplandırmaktaydı.
6009 sayılı Kanunla, Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesi değiştirilmiş olup, şu hükümleri içermektedir. “Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir.
Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir.
Sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulur.
Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir.
Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler göz önünde bulundurulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı’nca internet ortamında yayımlanır.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan yönetmelikle belirlenir.”
Maddenin son fıkrasındaki, “bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan yönetmelikle belirleneceği” hükmüne istinaden Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan “Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik”(3) yürürlüğe konulmuştur. Buna göre, mükelleflerin izahat talepleri söz konusu Yönetmelik hükümlerine göre yapılacaktır.
