Yazar:Niyazi ÖZKAYA*
Yaklaşım / Aralık 2010 / Sayı: 216
 
I- GİRİŞ
6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu(TTK)’nun 20. maddesine göre, tacirler her türlü borçlarından dolayı iflâsa tabi oldukları gibi, Kanun hükümlerine uygun olarak bir ticaret unvanı seçmeye ve kullanmaya, işletmelerini ticaret siciline kaydettirmeye ve ticari defterler tutmaya mecburdurlar. TTK’nın 84. maddesi uyarınca Kanun’a uygun olarak veya olmayarak tutulmuş olan ticari defterlerin münderecatı, sahibi ve halefleri aleyhinde delil sayılır(1). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerine göre; mükellefler tutmak zorunda ol­dukları kanuni defterleri (defteri kebir hariç), tasdik ettirmek zorundadırlar. Ayrıca, bu defterlerin tasdik ettirileceği zaman ve tasdik makamı da önemlidir.
II- DÖNEM SONUNDA DEFTER TASDİKİ VE ÖZELLİKLİ DURUMLAR
VUK’un 220-226. mad­delerinde defterlerin tasdik ettirilmesine ilişkin hükümler belirtilmiş olup, aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır. Mükelleflerin yasal olarak tutmak ve kullanmak zorunda oldukları defter ve belgelerin Katma Değer Vergisi (KDV) indirimi açısından büyük bir önemi vardır. Zira katma değer vergisinin başarısı sağlıklı bir belge düzenine bağlıdır.  Mal ve hizmet alışlar nedeni ile ödenmiş olan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29, 34 ve 54. maddelerinde yapılan dü­zenlemelere uygun olması gerekir. Anılan maddelerde özetle, KDV’nin fatura ve benzer belgelerde ayrıca gösterilmesi ile belgelerin yasal defterlere kaydedilmesin ön planda tutulmuş bulunmaktadır.
A- DEFTER TUTULMASININ AMACI
VUK’un 171. maddesine göre vergi mükellefleri tutacakları defterleri vergi uygulaması bakımından;
- Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek;
- Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek,
- Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek,
- Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek,
- Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (Emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemek
maksatlarını sağlayacak şekilde tutmak zorundadırlar.
B- TASDİK ETTİRİLMESİ ZORUNLU OLAN DEFTERLER
Vergi Usul Kanunu’nun 220. maddesinde tasdik ettiril­mesi zorunlu olan defterler aşağıdaki gibi sayılmıştır:
- Yevmiye defteri,
- Envanter defteri,
- İşletme defteri,
- Çiftçi işletme defteri,
- İmalat defteri,
- Yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defteri,
- Serbest meslek kazanç defteri,
- Nakliyat vergisi defteri.
43 ve 44 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebliğlerinde yer alan düzenlemelere istinaden sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmek zorunda olan mükellefler ile zorunlu olmamakla birlikte ihtiyaren sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettiren mükelleflerin tutmak zorunda oldukları “Damga Vergisi Defteri”nin de tasdiki zorunlu bulunmaktadır.
Ayrıca Vergi Usul Kanunu’nun cevaz verdiği hallerde, yukarıda belirti­len defterlerin yerine tutulacak olan defterler de tasdike tabidir.
Örneğin, serbest meslek kazanç defteri yerine hekimlerin tutacakları protokol defterinin VUK hükümlerine göre tasdik ettirilmesi gereklidir.
Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre; birinci sınıf tüccarların tutmak zorunda ol­dukları defteri kebirin; tasdiki zorunlu değildir. Ancak, defteri kebirin TTK’ya göre tasdik ettirilmesi mecburidir (TTK md. 66, 69)
Diğer taraftan tasdik ettirilecek defterlerin, hangi kişi adına tasdik ettirileceği konusu önem arz eder. Defterler, mükellef olan gerçek veya tüzel kişiler adına tasdik ettirilir. Kolektif ve adi komandit şirketlerde defterler şirket tüzel kişiliği, adi ortaklıklarda ise mevcut olan ortakların adı yazılarak ortaklar adına tasdik ettirilir.
Sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmek zorunda olan mükelleflerin, damga vergisi defteri tutması ve bu defteri notere veya ticaret sicil memurluğuna tasdik ettirmesi; söz konusu defterin VUK’a göre tasdiki mecburi olan diğer defterler gibi tasdikinin zamanında yapılmaması durumunda, mükellef adına VUK hükümleri uyarınca ceza kesilmesi gerekmektedir(2).
C- DEFTERLERİN TASDİK ETTİRİLECEĞİ MAKAM
VUK’un 223. maddesine göre, tutulması zorunlu olan ve tasdike tabi bulunan kanuni defterler; mükellefin işyerinin, işyeri olmayanlar için ikametgahının bulunduğu yerdeki noter veya noterlik görevini ifa edenlere tasdik ettirilir. Diğer taraftan, mükellefin işyeri veya ikametgahının bulunduğu yerde birden fazla noter varsa, defterler bunlardan herhangi birine tasdik ettirilmesi yeterlidir.
1512 sayılı Noterlik Kanunu’nun 1. maddesinde; noterliğin bir kamu hizmeti olduğu, noterlerin hukuki güvenliği sağlamak ve anlaşmazlıkları önlemek için işlemleri belgelendireceği ve kanunla verilen başka görevleri yapacağı belirtilmiştir. Anılan Kanun’un 68. maddesinde ise; “Noterler Türk Ticaret Kanunu ve diğer kanunlar hükümlerine göre tutulması gereken defterleri bu kanunlar uyarınca onaylarlar. Yukarıdaki fıkrada anılan defterlerin onaylanmasından sonra noter, onayladığı defterlerin nevini, ait olduğu yılı, sayfa sayısını, sözü geçen kanunların emrettiği şekilde mercilerine, tek tek veya liste halinde taahhütlü mektupla bildirir. Bunun için noter, ücret tarifesinde gösterilen yazı ücretini ve Kanun’un tek tek bildirmeyi zorunlu kıldığı hallerde ayrıca posta giderini ilgilisinden alır.” hükmüne yer verilmiştir.
VUK’un 223. maddesine göre, menkul kıymetler ve kambiyo borsalarındaki acentalar, defterlerini borsa komiserliğine tasdik ettirirler.
Noterler veya noterlik görevini ifa eden mükelleflerin serbest meslek kazanç defteri yerine geçen resmi defterleri ise Asliye Hukuk Hakimliği’nce tasdik edilir.
Ayrıca, anonim ve limited şirketlerin kuruluş aşamasında, tasdike tabi olan kanuni defterleri, şirket merkezinin bulunduğu yerin ticaret sicil memuru veya noter tarafından tasdik edilir.
Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliği’nin 23. maddesine göre, Türkiye içinde kurulmuş olan serbest bölgelerde faaliyette bulunan mü­kelleflerin defterleri, serbest bölge müdürlükleri tarafından tasdik edilmekte iken Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden Bakanlıkça 345 Seri No.lu VUK Tebliği ile serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin bilanço esasına göre defter tutacakları ve söz konusu defterlerin noter veya noterlik görevi ifa ile mükellef olanlara tasdik ettirecekleri belirlenmiştir.
Sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettirmek zorunda olan mükellefler ile zorunlu olmamakla birlikte ihtiyaren sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettiren mükelleflerin tutmak zorunda oldukları damga vergisi defteri noter veya noterlik görevi ifa ile mükellef olanlara veya ticaret sicil memurluğuna tasdik ettirecektir.
Kanuni defterleri tasdik edecek olan makam, yani noter veya noterlik görevini ifa edenler ile borsa komiserliği, VUK’a göre tasdik edilmek üzere kendilerine getirilen kanuni defterleri, sosyal güvenlik ile ilgili kuruluşların mevzuat hükümlerine bağlı kalmaksızın tasdik ederler.
D- DEFTERLERİN TASDİK ZAMANI
VUK’un 221. maddesine göre, aynı Kanun’da yazılı defterleri kullanacak olanlar, bunları;
- Ötedenberi işe devam etmekte olanlar defterin kullanılacağı yıldan önce gelen son ayda,
- Hesap dönemleri Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilenler, defterin kullanılacağı hesap döneminden önce gelen son ayda,
- Yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir mükellefiyete girenler işe başlama, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce; vergi muafiyeti kalkanlar, muaflıktan çıkma tarihinden başlayarak on gün içinde,
- Tasdike tabi defterlerin dolması dolayısiyle veya sair sebeplerle yıl içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunları kullanmaya başlamadan önce
tasdik ettirmeye mecburdurlar.
İşe yeni başlayan mükellefler kanuni defterlerini işe başladıkları gün tasdik ettirebilirler. Defterler işe başlanılan gün tasdik ettirilirse ceza kesilmez.
Gelir elde ettiği hususunda somut bir tespitte bulunmayan kişi adına, sırf defterlerini tasdik ettirmediği gerekçesiyle matrah takdir edilmesinde yasal isabet yoktur(3). 
E- TASDİK YENİLEME
Mükellefler tarafından bir hesap dönemine ait olarak tasdik ettirilmiş bulunan kanuni defterler, herhangi bir nedenle tamamen kullanılmamış veya tamamen dolmamış bulunursa, isteyen mükellefler bu defterlerini bir sonraki hesap döneminde de kullanabilirler. Ancak, bu defterlerin yeniden tasdik etti­rilmesi, yani ara tasdiki yaptırılması gerekir. Bu defterlerin ara tasdikinin yaptırılacağı zaman ise, normal hesap dö­nemi kullanılan hallerde defterlerin kullanılacağı ilk (Ocak ayı) aydır. Özel hesap dönemi tanınmış olan mükellefler ise, bu defterleri kullanılacağı hesap döneminin ilk ayında tasdik ettirirler.
F- DEFTERLERİN TASDİK ETTİRİLMESİNDE EK SÜRE
Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulan ve tasdik ettirilmesi zo­runlu bulunan defterler, normal olarak yukarıdaki bölümlerde açıklanan süre içinde tasdik ettirilir.
Buna rağmen; bu defterlerin kanuni sürenin bitmesinden sonra bir aylık süre içinde tasdik ettirilmesi halinde, kanuni defterler yine süresi içinde tasdik ettirilmiş sayılır. Ancak, bu fiil Vergi Usul Kanunu’nun 352/II-6. maddesi hükmü uyarınca ikinci derece usulsüzlük fiili sayılır ve mükellef adına ikinci derece usulsüzlük cezası kesilir.
Eğer defterler, kanuni sürenin bitiminden itibaren bir aylık süre de geçtikten sonra tasdik ettirilirse, bu defterler hiç tasdik ettirilmemiş sayılır (VUK md. 352/I-8).
G- DEFTERLERE YAZILMASI GEREKEN TASDİK ŞERHİ
VUK’un 224. maddesine göre; tasdiki zorunlu bulunan kanuni defterlerin tasdik ettirilmesi sırasında, Noterlerin (veya diğer tasdik makamla­rının) tasdike ilişkin şerhleri, kanuni defterlerin ilk sayfasına yazılır ve aşağıda belirtilen bilgileri ihtiva eder. Tasdik şerhinde;
- Defter sahibinin; gerçek kişilerde adı ve soyadı (varsa müessesenin unvanı), tüzel kişilerde unvanı,
- İş adresi,
- İş veya mesleğin nevi,
- Defterin nevi,
- Defterin kaç sayfadan ibaret bulunduğu,
- Defterin kullanılacağı hesap dönemi,
- Defter sahibinin bağlı bulunduğu vergi dairesi, tasdik tarihi, tasdik numarası, tasdik eden makamın resmi mühürü ve imzası
bulunur.
H- DEFTERLERİN TASDİK ŞEKLİ
VUK’un 225. maddesine göre, kanuni defterler, tasdik makamı tarafından aşağıda belirtilen şekilde tas­dik edilir.
- Ciltli defterlerin, tasdik edilmesi sırasında sayfalarının sıra numarası­nın teselsül edip etmediğine bakılarak, bu sayfalar teker teker tasdik makamı­nın resmi mühürü ile mühürlenir.
- Müteharrik yapraklı yevmiye defteri veya tutulması zorunlu bulunan defterleri müteharrik yapraklı olarak kullanmak isteyen mükellefler, bir yıl içinde kullanacaklarını tahmin ettikleri sayıda yaprağı notere tasdik ettirirler.
Müteharrik yaprakların tasdik edilmesi sırasında; sayfaların sıra numara­sının teselsül edip etmediğine bakılarak, bu sayfalar teker teker tasdik makamı­nın resmi mühürü ile mühürlenir. Ayrıca her sayfaya, tasdik işlemi yapılırken verilen tasdik numarasının da yazılması gerekir. Yani müteharrik yapraklı def­ter sayfalarının, noterlerce tasdik işlemleri yapılırken verilen tasdik numarası, tasdik makamına ait mühürle birlikte her sayfada yer alması, ayrıca sayfalar sı­ra numarası ile teselsül ettirilmesi gerekir (VUK md. 183 ile VUK 165 ve 167 No.lu Genel Tebliğler).
Tasdik ettirilen sayfalar bittiği takdirde, yeni sayfalar kullanılmadan önce tasdik ettirilir. Yeni tasdik ettirilen sayfaların numaralan, daha önce tasdik etti­rilmiş olan sayfa numaralarını takiben teselsül ettirilir. Tasdik makamı son­radan tasdik ettiği sayfaların miktarını, ilk tasdik şerhinin altına kaydeder ve bu kaydı usulüne göre tasdik eder (VUK md. 225).
İ- DEFTERLERİN TASDİKİNE AİT BORDROLAR
VUK’un 226. maddesine göre, defterleri tasdik edecek olan tasdik makamları tasdik ettikleri defterlere ait aşağıda belirtilen bilgileri tarih sırasıyla, üçer aylık devreler halinde bordrolara kaydederek, bu bordroları 3. ayın bitiminden itibaren en geç bir ay içinde bulundukları yerin en büyük mal memuruna tevdii ederler. Gönderilen bu bordrolarda;
- Defterlerin tasdik numarası ve tarihi,
- Defter sahibinin adı, soyadı (veya unvanı),
- İşi veya mesleği,
- Defterlerin nevi,
- Defterlerin hangi yıl için tasdik edildiği,
- Defter sahibinin bağlı olduğu vergi dairesinin adı bulunur.
- Tasdik makamlarının, yukarıda belirtilen bilgileri münferit fişlerle bil­dirmeleri de mümkündür.
J- DEFTERLERİN KAPANIŞ TASDİKİNİN YAPILMASI
VUK’da kanuni defterlerin kapanış tasdiki yaptırılmasına ilişkin herhangi bir hüküm yoktur. Defterlerin kapanış tasdikine ilişkin düzenlemeler TTK’da yer almaktadır. TTK’nın 69. maddesine göre; ticari defterlerin bir kısmının kapanış tasdiki yaptırılması zorunlu kılınmıştır. Bu defterler; Yevmiye, Defteri Kebir, Envanter, İşletme ve Karar Defterleridir (TTK md. 69, 70, 71, 72, 76 ve 78). Söz konusu defterler hesap döneminin kapandığı ayı takip eden ilk ay içinde bulunulan yerdeki noter veya noterlik görevini ifa eden makama ibraz edilerek, kapanış tasdiki yaptırılması gerekir. Yani normal hesap dönemi kullanan mükellefler için anılan defterler, yeni yılın Ocak ayında notere ibraz edilerek, defterdeki en son kaydın altına “Noterce Görülmüştür” şerhi konul­mak suretiyle tasdik ettirilir. TTK’nın 82 ve 86. maddeleri uyarınca tasdiki gereken defterlerin tasdik edilmemesi halinde defterlerin sahibi lehine delil olarak kabul edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Bu çerçevede, ticari defterlerine kapanış tasdiki yaptırmayan mükelleflerin, defterlerini delil olarak kullanamamaktan dolayı büyük zararlara uğraması mümkündür. Konunun önemi genellikle bir ticari uyuşmazlık durumunda ortaya çıkmaktadır. Buna göre, TTK’ya göre tutulması zorunlu olan ticari defterlerin notere tasdik edilerek dönem sonunda kapanış tasdiklerinin yapılması tacir açısından önem arz etmektedir.
Kapanış tasdikini yaptırmayan tacirlerin ticari defterlerini zayi ettiklerinde, ticaret mahkemesinden “zayi belgesi” alamazlar(4).
TTK’nın 84. maddesi uyarınca kanuna uygun olarak veya olmayarak tutulmuş olan ticari defterlerin münderecatı, sahibi ve halefleri aleyhinde delil sayılır(5).
Kayıtlarını tasdiksiz bir deftere işleyen mükellefin vergi kaçırma kastı bulunduğunun kabul edilmesi gerekir(6).
III- SONUÇ
Mükelleflerin ticari işlemleri ve ilişkilerinde diğer mükelleflerle karşılaşabilecekleri ticari ihtilaflar açısından, defterlerin ticari ilişkiyi kanıtlayacak delil olabilmesi için Kanun’da yazılı defterlerin açılış tasdiki ile kapanış tasdikinin de yaptırılması önem taşımaktadır. Kapanış tasdikini yaptırmayan tacirlerin ticari defterlerini zayi ettiklerinde, ticaret mahkemesinden zayi belgesi alamayacakları yargı kararında da belirtilmiştir. Dönem sonunda tasdiki gereken defterlerin süresinde tasdik ettirilmesi, hiç tasdik ettirilmemesi, yasal süresinin geçirilmesinden sonra tasdik ettirilmesi farklı sonuçlar doğuracaktır. Bu kapsamda defterler ticari hayatın vazgeçilmezlerindendir. Dolayısı ile mükelleflerin defter tasdiklerini uygulamada sorunla karşılaşmamaları için mevzuatta belirtilen sürelerde yaptırılması gerekmektedir.
*          Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı, Grup Müdürü
(1)         Yrg. 19. HD.’nin, E. 2007/3315, K. 2007/8215 sayılı Kararı.
(2)         MB.’nin, 24.10.2008 tarih ve B.07.1.GİB.0.02.62/6221-358 sayılı Özelgesi (Yaklaşım, Ağustos 2009).
(3)         Dn. 4. D.’nin, 16.03.1999 tarih ve E. 1998/932, K. 1999/1089 sayılı Kararı.
(4)         Seyfi YILDIZ - Suphi ASLANOĞLU, “TTK ve VUK Açısından Ticari Defterler ve Ticari Defterlerde Kapanış Tasdiki”, Yaklaşım, Haziran 2006, Sayı: 162, s. 2143-251
(5)         Yrg. 19. HD.’’nin, E. 2007/3315, K. 2007/8215 sayılı Kararı.
(6)         Dn. 7. D.’nin, 06.06.2002 tarih ve E. 2000/6671, K. 2002/2292 sayılı Kararı.