Yazar:Selahattin TUNCER*
Yaklaşım / Ocak 2011 / Sayı: 217
 
I- GİRİŞ
Vergi ve prim borçlarından kaynaklanan kamu alacaklarının yeniden yapılandırılması için Hükümetçe hazırlanan ve 113 asıl ve 7 geçici maddeden oluşan kısaca Torba Yasa Tasarısı TBMM’ye sevk edilmiş ve hemen arka­sından Devlet Bakanı ve Başbakan Yardımcısı Ali BABACAN yanına diğer yetkili iki bakanı da alarak 15 Kasım 2010 tarihinde düzenlediği basın toplantısında Tasarı hakkında kamuoyunu bilgilendirmiştir.
Daha sonra AKP grubunca verilen ek tasarılarla bu yasanın kapsamı alabildiğine genişletilmiştir.
Tasarı, Plan ve Bütçe komisyonuna geldikten sonra, Torba Yasa Tasarısının bu hali ile yasalaşmasının kısa sürede gerçekleşemeyeceği görülerek, gerekli düzenlemelerin yapılmak üzere Alt Komisyona sevki uygun görülmüştür. Burada Tasarının hızla yasalaşması için vergi ve prim borçlarının yeniden yapılandırılması ile ilgili kısmın Tasarıdan ayrılarak ele alınması ve 13-25 Aralık tarihleri arasında başlayıp sona erecek Bütçe müzakerelerinden sonra kısaltılmış Tasarı­nın ele alınması ve yılbaşından önce Tasarının yasalaşması için ön mutabakata varılmıştır. Tasarının geriye kalan ve ivedi olmayan bölümünün ise daha ileri bir tarihte rahatça incelenip tartışıldıktan sonra yasalaş­ması mümkün olacaktır.
Bu şekilde Torba Yasa Tasarısının ikiye bölünmesi halinde Tasarı­nın ilk 25 maddesi gündeme gelmiş ve vergi ve prim borçlarının yeniden yapılandırılması ile hükümlerin yasalaşması acil hale gelmiştir.
Bu ay yazı konusu olarak Torba Yasa Tasarısının 4. maddesinde düzenlenen “İnceleme ve Tarhiyat Aşamasında Bulunan İşlemler”i ele aldık. Tasarı, kamu alacağını o kadar geniş tutmuştur ki 2. maddede kesinleşmiş alacaklar, 3. maddedeki kesinleşmemiş veya dava aşamasındaki alacaklar yanında bu yasanın yayımlandığı tarihten önce başlamış ve henüz tamam­lanmamış vergi incelemeleri sonunda tarh edilecek olan yani bir anlamda “henüz doğmamış” alacakları da yeniden yapılandırma kapsamına alınmıştır. Çünkü gerçek anlamda kamu alacağı, vergi incelemesinde fark çıkar ise bu fark üzerinden tarh edilecek vergi ve cezaya göre doğmuş olacaktır. Görülüyor ki, inceleme ve tarhiyat aşamasında bulunan vergi işlemleri vedoğacak kamu akacakları ilginç bir inceleme konusu olmuştur.
II- YENİDEN YAPILANDIRMA KAPSAMINA GİREN KAMU KURUM VE KURULUŞLARI İLE KAMU ALACAKLARI
113 maddeden oluşan kamu alacaklarının yeniden yapılandırıl­ması ile ilgili geniş kapsamlı Torba Yasa Tasarısında yasa kapsamına gi­ren kamu kurumları ile yine kapsama dahil kamu alacaklarının sistematik bir dökümü yapılmamıştır. Kanun koyucu Tasarının “Kapsam ve Tanımlar”la ilgili neredeyse 2,5 sayfa tutan 1. maddesinde, bunların yeri ve sırası gelince gösterilmiştir. Maddeyi tarayacak olursak yeniden yapılandırma kap­samına giren önce kamu kuruluşlarını ve sonra da kamu alacaklarını baş­lıklar olarak şöyle sıralayabiliriz:
A- KAMU KURUM VE KURULUŞLARI
1. Maliye Bakanlığı
2. Gümrük Müsteşarlığı
3. Sosyal Güvenlik Kurumu
4. Karayolları Genel Müdürlüğü
5. Denizcilik Müsteşarlığı
6. TRT
7. İl Özel İdareleri
8. Belediyeler (Büyükşehir belediyeleri dahil)
9. Belediyelerin su, elektrik ve kanalizasyon idareleri
10. TOBB – KOSGEB - OSB
11. YURT-KUR’un öğrenim kredisi alacakları
Görüldüğü gibi kamu gelirleri ile ilgili/kurum ve kuruluşların hemen hepsi yeniden yapılandırma işlemi yapacaklar listesine girmektedir.
B- KAMU ALACAK TÜRLERİ
Yasa koyucu yeniden yapılandırma kapsamına girecek kamu ala­cak türlerini ana gruplar galinde saymamış bunları Tasarının kapsamla il­gili 1. maddesinde ayrıntılı olarak göstermiştir. Üç sayfaya yakın bu uzun madde taranmak suretiyle kapsama girecek, kamu alacak türlerini şu şekilde sıralayabiliriz:
1. VIJK kapsamına giren ve 31.07.2010 tarihinden önceki dönemlere ait beyana dayanan vergilerde bu tarihe kadar verilmesi gereken beyanna­melere ilişkin vergi ve bunlara bağlı vergi cezaları, gecikme faizleri ve gecikme zamları,
2. 2010 yılına ilişkin olarak 31.07.2010 tarihinden önce tahakkuk eden vergi ve bunlara bağlı vergi cezaları, gecikme faizleri ve gecik­me zamları,
3. 31.07.2010 tarihinden önce yapılan tespitlere ilişkin olarak vergi aslına bağlı olmayan vergi cezaları,
4. 31.07.2010 tarihinden önce, değişik kamu kurum ve kuruluşla­rı tarafından kesilen idari para cezaları,
5. Çeşitli yasalarda yer alan düzenlemelere göre:
- Petrol Yasası’na göre Devlet Hissesi ve Devlet Hakkı,
- Şeker Kanunu’na göre şeker fiyat farkı,
- Akaryakıt fiyat istikrar payı, akaryakıt fiyat farkı,
- Kılavuzluk römorkörlük hizmet payı.
6. VUK kapsamı dışında kalan ve Gümrük Kanunu gereğince 6183 sayılı AATUHK hükümlerine göre takip edilen 21.07.2010 tarihinden, önceki döne­me ait gümrük vergileri, idari para cezaları, faizler, zamlar ve gecikme, zammı, alacakları,
7. Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından tahsil edilen 6183 sa­yılı AATUHK hükümlerine göre tahsil edilen prim borçları, gecikme faizi ve zamları,
8. Kesinleşmiş alacaklar (Tasarı md. 2)
9. Kesinleşmemiş veya dava aşamasındaki kamu alacak­ları (Tasarı md. 3)
10. İnceleme ve tarhiyat aşamasındaki vergiler (Tasarı md. 4)
11. Pişmanlıkla ya da kendiliğinden yapılan beyanlar (Tasarı md. 5)
Yasa koyucu kapsama giren kamu alacaklarını belirlerken 6183 sayılı AATUHK’da yer alan tanımlardan yararlanmamış, kapsamı geniş tutmak için bu alacakları tek tek saymayı yeğlemiştir. Örnek verecek olursak, sigara cezası kapsam dışı bırakılmıştır. Aynı şekilde devlet ve belediyelere ait mukavele, haksız fiil ve iktisaptan doğan “özel” nitelikteki kamu alacakları da kapsam dışı kalmıştır. Buna karşılık Belediyelerin su ve atık su bedeli ile bu alacakların faiz, gecikme faizi, gecikme zammı gibi her türlü ceza ve zamları özel nitelik taşıyan fer’i alacak­lar da kapsama dahil edilmiştir.
III- TORBA YASA TASARISININ 4. MADDESİ
Yazımızın “Giriş” kısmında da, açıkladığımız gibi, biz “Bazı Kamu Alacaklarının Yeniden Yapılandırılması” Yasa Tasarısının 4. maddesin­de düzenlenmiş bulunan “İnceleme ve Tarhiyat Aşamasındaki İşlemler” ko­nusunu ele alıp incelemeyi istedik. Bu nedenle diğer gelir türlerini bir yana bırakarak, araştırmamızda bu maddeyi ele alarak yorum ve açık­lamalarımızı bu konu üzerinde yoğunlaştırmak istiyoruz.
Yasa Tasarısının 2. maddesindeki kesinleşmiş alacaklar ve 3. maddesindeki kesinleşmemiş veya dava aşamasındaki alacaklar oldukça karmaşık ve girift durumları düzenlediği için çok uzun ve ayrıntılı madde­lerdir. Halbuki 4. maddedeki düzenleme, inceleme ve tarhiyat aşamasındaki vergilerle ilgili olduğu için nispeten daha açık ve pek de karmaşık olmayan durumları düzenlediği için, diğer 2. ve 3. maddelere göre daha kı­sa sayılır.
Bu maddenin yorum ve açıklamasında konuyu başlıklara bölerek, sis­tematik bir inceleme yöntemi kullanılacaktır.
A- MADDE KAPSAMINA GİREN VERGİ VE İŞLEMLER
Madde dikkatli okunacak olursa, bu kapsama giren vergi ve işlem­leri iki ana başlık halinde toplayabiliriz. Bunlar:
a) Torba yasanın yayımlandığı tarihten önce başladığı halde, bu tarihe kadar tamamlanmamış olan vergi incelemeleri;
b) Vergi dairesine ulaşmış takdir, tarh ve tahakkuk işlemleri için serviste bekleyen dosyalar da, Torba Yasanın matrah ve vergi artırı­mına ilişkin hükümleri saklı kalmak kaydıyla, işleme devam edilecektir.
Dikkat edilecek olursa (b) durumunda da, Torba Yasa yürürlüğe gir­diği tarihte, vergi dairesinde takdir, tarh ve tahakkuk için serviste bekleyen dosyalar da yeniden yapılandırma kapsamına girecek ve yasa hüküm­lerinden yararlanabilecektir.
B- YARARLANMA KOŞULLARI
4. madde gereğince, inceleme ve tarhiyat aşamasındaki vergilerin yeniden yapılandırma hükümlerinden yaranabilmek için, Torba Ya­sada yer alan koşullara uymak gerekecektir. Usul ve şekle ait bu hu­suslar, belki ayrıntı gibi görülse bile, aslında önemlidir. Çünkü bunlara riayetsizlik halinde bazen kazanılmış olan bir hak kaybedilmiş olur. Koşul­ları şöyle sıralayabiliriz:
a) Tasarının 18. maddesine göre inceleme ve tarhiyat aşamasındaki vergiler için yeniden yapılandırma hükümlerinden yararlanmak için talep sahibinin bu Kanun’un yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar ilgili vergi dairesine yazılı olarak başvuruda bulunması gerekir. Yasa metninde “yazılı” ibaresi mevcut değildir. Fakat mükellefler, çıkabilecek bir anlaşmazlıkta belge olarak, ilgili dairenin kayıt, tarih ve numarasını kanıtlayabilmek için böyle bir yöntemi kullanması yararlı olur.
b) Başvuru ve ödeme süresi ile ilgili 18. maddenin ana hükmüne bakılacak olursa, “Bu Kanun’un ilgili bölümlerindeki başvuru ve ödeme sü­resine ilişkin hükümler saklı kalmak kaydı” ayrıca mevcuttur.
c) Torba Yasa Tasarısının 1. maddesi gereğince; vergi, resim ve harç­ların 1961 tarih ve 213 sayılı VUK kapsamına dahil olması ve 31.07.2010 tarihinden (bu tarih dahil) önceki döneme ait vergi ve cezalara ait olması gerekir. Gümrük vergileri ve cezaları kapsama dahildir.
d) Tasarının 4. maddesinde sözü edilen, bu Kanun’un yayımlandığı tarihten önce başlandığı halde, bu tarihe kadar tamamlanmamış vergi incelemelerinde incelemenin tamamlanması, inceleme raporunun yazılması ve bu rapora göre eğer bir matrah farkı bulunmuş ise bunun üzerinden ek vergi ve ceza tarhiyatının yapılıp vergi mükellefine tebliğ edilmiş olması gerekir. Bu hususu da, yasadan yararlanma koşulları arasında önemle belirtmek gerekecektir.
e) Torba Yasa Tasarısının 4. maddesinden yararlanabilmek için gerekli koşullardan biri de, yine aynı maddenin (5) No.lu bendinde yer almış­tır. Bu hükme göre “4. madde hükmünden yaranabilmek için borçluların bu işlemle ilgili olarak dava açılmaması” gerekir. Eğer dava açılmış ise maddedeki avantajlardan yararlanma mümkün değildir.
Görülüyor ki, Torba Yasa Tasarısının 4. maddesinden yararlanmak için, bütün bu ince noktalara borçlu mükelleflerin riayet etmesi ve yapılacak başvurunun dört başı mükemmel ve tam bir başvuru olması zorunludur. Aksi takdirde başvuru hükümsüz kalır ve borçlu hakkını kaybedebilir.
IV- 4. MADDENİN KAPSAMINI GENİŞLETEN (3), (4) VE (6) NO.LU BENTLER
İlke olarak Torba Yasa Tasarısının 4. madde kapsamına madde başlığında da görüleceği gibi “İnceleme ve Tarhiyat Aşamasındaki Vergiler” girmektedir. Fakat bu maddeye eklenen (3), (4) ve (6) numaralı bentlerle 4. maddenin uygulama alanı, durum ve koşullara göre genişlemektedir. Şimdi bu bentlerin metinlerini aşağıya aynen alıyoruz. Bunlar herhan­gi bir yorum ve açıklamaya gerek kalmadan anlaşılacak niteliktedir.
“(3) Bu Kanun’un kapsadığı dönemlere ilişkin olarak bu Kanun’un yayımlandığı tarihten önce pişmanlık talebi ile verilip, ödeme yönünden şartların ihlal edildiği beyannameler ile kendiliğinden verilen beyannameler için kesilen ve bu Kanun’un yayımlandığı tarih itibariyle tebliğ edilmemiş olan vergi cezaları hakkında bu madde hükümleri uygulanır. Şu kadar ki, asla bağlı vergi cezalarının bu madde kapsamında tahsilinden vazgeçilebilmesi için verginin bu Kanun’un yayımlandığı tarihten önce ödenmiş olması ve bu Kanun’un 2. maddesine göre ödenmesi şarttır.
(4) Bu Kanun’un kapsadığı dönemlere ilişkin olarak bu Kanun’un yayımlandığı tarihten önce tamamlandığı halde, bu tarihte ya da bu tarihten sonra vergi dairesi kayıtlarına intikal eden takdir komisyonu kararları ve vergi inceleme raporları üzerine gerekli tarh ve tebliğ işlemleri yapılır. Yapılan tarhiyat üzerine bu maddenin birinci ve ikinci fıkralarında belirtilen şekilde belirlenen tutarın, birinci fıkrada belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılır.
(6) Bu Kanun’un yayımlandığı tarih itibarıyla, 213 sayılı Kanun’un tarhiyat öncesi uzlaşma hükümlerine göre uzlaşma talebinde bulunulmuş, ancak uzlaşma günü gelmemiş ya da uzlaşma sağlanamamış olmakla birlikte vergi ve ceza ihbarnameleri mükellefe tebliğ edilmemiş alacaklar için bu madde hükmü uygulanır.”
Torba Yasa Tasarısının 4. maddesine eklenen bu üç bent ile ye­niden yapılandırmanın kapsamı alabildiğine genişlemiş bulunmaktadır. Yalnız bentlerdeki durum ve koşullar o kadar hassas ve ince şekilde ayarlanmış ve düzenlenmiştir ki, bunların anlaşılması ve uygulanması sıra­dan bir tahakkuk memur ve şefine nasıl bırakılır ve o sorumlu kişi bun­ca ağır bir yükün altından nasıl kalkabilir? Yani işin uygulaması bu durumda pek kolay olmayacaktır.
V- 4. MADDE KAPSAMINA GİREN İŞLEMLERDE BORÇLARIN YENİDEN YAPILANDIRILMASI
Bu madde kapsamına giren konuları yasa koyucu İkinci Bölüm baş­lığında “İnceleme ve Tarhiyat Aşamasındaki İşlemler” şeklinde belirle­miştir. 4. madde içeriğine bakacak olursak, bu grup aslında üç tür mü­kellef ve borçluyu kapsamaktadır. Şimdi her mükellef borçlu grubu için yasa metnini esas alarak, yeniden yapılandırma yöntemini toplu olarak şöyle açıklamak istiyoruz.
A- KANUN’UN YAYIMLANDIĞI TARİHTEN ÖNCEBAŞLATILDIĞI HALDE, BU TARİHE KADAR TAMAMLANAMAMIŞ OLAN VERGİ İNCELEMELERİ
4. maddenin (8) No.lu bendi gereğince yasa bu hususun bir tuta­nakla tespit edilip belgelenmesini zorunlu bir koşul olarak istiyor.
Bu durumda vergi incelemesinin belirli bir sürede tamamlanma­sı, inceleme raporunun hazırlanması, raporda matrah farkı mevcut ise bu­na göre vergi ve cezaların tarh edilmiş ve ihbarname ile mükellefe teb­liğ edilmiş olması ve bu hususların bir tutanakla belgelenmesi gerekir.
1- Vergi İnceleme Aşamasındaki İşlemler
a) Tarh edilen verginin % 50’si ödenecek ve geri kalan % 50 verginin tahsilinden vazgeçilecektir. Vergi aslına bağlı cezaların tamamı silinecektir.
b) Gecikme faizi yerine Kanun’un yayımlandığı tarihe kadar gün­celleme oranı (TEFE/ÜFE) esas alınarak hesaplanacak bu meblağ, öde­meye esas olacak tutar olarak kabul edilmiştir. Gecikme faizi­nin tamamından vazgeçilmiştir.
c) Kanun’un yayımlandığı tarihten sonra ihbarnamenin tebliği üzerine belirlenen dava açma süresinin bitim tarihine kadar hesaplanacak gecikme faizinin tamamı ödenecektir.
d) Vergi aslına bağlı olmayan cezaların % 25’i ödenecek, geri kalan % 75’i silinecektir.
Not: Yasa başlanan vergi incelemesinin bitmesi için bir süre tayin etmiştir. Buna göre Kanun’un yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren bir ay içinde bitirilmeyen incelemelere devam edilemeyeceğini bildirmiştir.
2- Tarhiyat Aşamasındaki İşlemler
Vergi dairelerinde çeşitli nedenlerle takdir komisyonu, tarh ve tahakkuk işlemleri dolayısıyla serviste bekleyen dosyalar da yeniden yapılandırma kapsamına alınmıştır. Yasa koyucu bu tür işlemleri de tıpkı inceleme aşamasındaki işlemlerle aynı prosedüre tabi tutmuştur. Bu dosyaların mükellefleri de, Kanun’un matrah ve vergi artırmaya ilişkin hüküm­leri saklı kalmak kaydıyla, inceleme aşamasındaki vergilere tanınan yeniden yapılandırma hükümlerinden yararlanabileceklerdir. Bunları tekrara gerek görmüyoruz. Yukarıda 1. duruma bakılabilir.
3- İştirak Nedeniyle Kesilecek Cezalar
Yasa’nın 4. maddesinin (2) No.lu bendi gereğince bu Kanun’un kapsa­dığı dönemlere ilişkin olarak, iştirak nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezalarında, cezaya muhatap olanların, % 25’ini birinci fıkrada be­lirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde cezanın kalan % 75’inin tah­silinden vazgeçilecektir.
B- TAKSİT VE ÖDEMELER
4. maddenin (l) no.lu bendine göre, ödeme zamanı ihbarnamenin tebliğ tarihinden sonra 30 gün içinde yazılı başvuruda bulunularak, ilk taksitin ihbarnamenin tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer ay­lık dönemler halinde altı eşit taksitte ödenmesi gerekecektir. Burada önemli olan husus, yeniden yapılandırmanın geçerli olabilmesi için mükel­lef ve borçluların ödeme zaman ve koşullarına riayet etmesi gerekir. Ak­si halde Yasa’nın tanıdığı yeniden yapılandırma hükümleri geçersiz kalmakta ve kamu alacakları muaccel hale gelmektedir(1).
*          Prof. Dr., E. Öğretim Üyesi, YMM
(1)         Veysi SEVİĞ, “Kamu Alacaklarının Yeniden Yapılandırılması”, İstanbul Ticaret, 26.11.2010; Recep BIYIK, “Tablolarla Kamu Alacaklarının Yeniden Yapılandırılması Kanun Tasarısı”, Dünya, 10-11 Aralık 2010; Mustafa SÖNMEZ, “AKP’nin Seçim Rüşveti: Vergi, Prim vs. Afları”, Cumhuriyet, 22.11.2010
- -