MATRAHI OLUŞTURAN BEDELİN SONRADAN BELLİ OLMASI HALİNDE DAMGA VERGİSİ UYGULAMASI(●)
Yazar:ŞabanKÜÇÜK*
Yaklaşım / Nisan 2011 / Sayı: 220
I- GİRİŞ
Damga vergisi kâğıtlar üzerinden alınan bir vergidir. Bir kâğıdın vergiye tabi olması için Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı listede yer alması, vergiden istisna edilmemiş olması, kâğıdın imzalanmış olması, belli bir hususu tespit ve ispat etmesi şarttır. Bu anlamda konusuz, hukukun korumadığı, herhangi bir hususu tespit etmeyen, imza edilmemiş, taslak olarak düzenlenmiş fakat geçerliği bulunmayan kâğıtlar damga vergisinin konusuna girmez.
Damga vergisi kâğıdın üzerinde yazılı bedel üzerinden alınır. Bazı hallerde üzerinde bedel olsun olmasın maktu vergileme söz konusudur.
Damga vergisinde kâğıtların nevi ve mahiyetlerine göre bu kâğıtlarda yazılı belli para esas olup, belli para terimi kâğıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hâsıl edeceği parayı ifade eder.
Damga vergisinde özellikli durumlardan bir tanesi de kâğıt düzenlendiği anda bedelin ya da bedelin tespitine ilişkin hususlardan bir kısmının belirsiz olmasıdır. Fiyat, miktar ve benzeri hususlardan bir tanesi eksik ya da belirsiz olabilir. Bu durumlarda kâğıdın vergiye tabi olup olmayacağı, bedelin nasıl hesaplanacağı önem arz eder.
II- VERGİYİ DOĞURAN OLAYIN TESPİTİ
Damga vergisine tabi kâğıtlardan ticari hayatta en çok kullanılanı sözleşmeler veya akdi mutazammın sipariş emirleridir. Alım-satım, yapım, hizmet, taahhüt vb. şekillerde düzenlenen sözleşmelerde düzenleme tarihi itibariyle bedelin tespitine ilişkin miktar, fiyat, süre, işin hacmi, cezai şart, komisyon tutarı veya oranı gibi belli bedeli hesaplamaya yarayan rakamlar bulunabilir. Bu rakamlar sözleşmeye derç edilebileceği gibi sözleşme ekinde yer alan diğer belgelere de konulabilir.
Damga vergisinde vergiyi doğuran olayın tespiti uygulanacak vergi oranından, vergiyi doğuran olay tarihine ve zamanaşımının tespitine kadar pek çok konuyu etkiler. Bedelin baştan belli olduğu ve aynı kâğıt üzerinde yer aldığı hallerde kâğıdın imza edildiği tarih itibariyle damga vergisi mükellefiyeti doğar.
III- BORSAYA DA LİSTE FİYATINA ATIF YAPILMASI
Bedelin kâğıt üzerinde gösterilmediği bazı durumlarda bedel bir borsa, fiyat listesi, katalog ya da başka bir kâğıda bakılarak tespit edilebilir. Bu tür hallerde basit matematiksel işlemlerle bedelin hesaplanması durumunda damga vergisi bu bedel üzerinden hesap edilecektir.
Örneğin, uluslararası borsası olan bir ürünün belli miktarda satın alınması ile ilgili bir sözleşmede fiyatın sözleşme düzenlendiği tarihteki ya da malın teslim tarihindeki borsa fiyatı olacağı öngörülmüşse damga vergisi matrahı hesaplanabilecektir.
Borsada işlem gören hisse senetlerine ilişkin bir hisse değişim sözleşmesinde damga vergisini doğuran tarih itibariyle hissenin borsa değeri üzerinden belli bedelin hesaplanması mümkündür.
Bazı hallerde ise herhangi bir mal ve hizmetin liste ya da katalog fiyatına atıf yapılmış olabilir. Bu durumda düzenlenen kâğıtta bedelin belirlenmesine ilişkin olarak ortada bir tutar ya da miktara ilişkin bir rakam vardır.
IV- BAŞKA BİR KÂĞIDA ATIF YAPILMASI
Damga Vergisi Kanunu’nun 4. maddesine göre mahiyeti tayin edilmek istenen kâğıt üzerinde başka bir kâğıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kâğıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınır.
Belli paranın tespitinde kâğıtta yer alan bedel yanında atıf yapılan başka bir kâğıt varsa bu kâğıtlarda yer alan bedel de vergilemeye esas alınır.
Yapılan atıf hem vergiye tabi kâğıdın niteliğinin ve dolayısıyla uygulanacak vergi oranının belirlenmesi açısından ve hem de vergilemeye esas bedelin tespitine ilişkin olabilir.
Atıf yapılan liste ya da benzeri nitelikteki belgede mükellefin imza ya da parafının bulunması da zorunlu değildir. Zira asıl kâğıtta yer alan imza atıf yapılan muamele veya kâğıdın muhtevasını da kapsar.
V- KDV İADE SÖZLEŞMELERİNDE DURUM
Bedelin sonradan belli edildiği hallerden bir tanesi de yeminli mali müşavirlerin mükelleflerle imzaladıkları sözleşmelere ilişkindir.
Yeminli mali müşavirler mükellefler ile imzaladıkları sözleşmelere ilişkin damga vergisini genellikle mükellefe yansıtmaktadırlar. Bazı hallerde bedelin belirsizliği nedeniyle damga vergisi hesaplanamamaktadır. Mükellefin KDV iade alacağının belirsiz olduğu hallerde hizmet bedeli ve dolayısıyla sözleşmede yer alan/alması gereken bedel yani damga vergisinin matrahı belli değildir.
Maliye Bakanlığı’nın 11.06.2008 tarih ve 58022 sayılı Yazısı’nda bu konuya açıklık getirilmektedir.
“İlgide kayıtlı yazınızın incelenmesinden, düzenlendiği anda belli bir tutarı ihtiva etmeyen tam tasdik sözleşmesi dışındaki diğer sözleşmelerde, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Sözleşmelerine İlişkin Bildirimlerin ve Sürekli Bilgi Verme Yükümlülüklerinin Elektronik Ortamda Yerine Getirilmesi Hakkında 1 Sıra No.lu Genel Tebliğ kapsamında yeminli mali müşavirlerce düzenlenen tasdik raporlarının vergi dairesince işleme konulması ve alınması gereken ücretin miktarının belirlenmesinin mümkün hale gelmesinden itibaren 15 gün içinde tasdik ücreti ve mükellefçe alınacak iade tutarının boş bırakılan bölümünün tamamlanması işleminin şerh olarak kabul edilip edilemeyeceği ile damga vergisinde vergiyi doğuran olayın şerhin konulduğu tarih itibariyle mi dikkate alınacağı hususunda tereddüde düşüldüğü, konu hakkında Başkanlığımızdan bilgi verilmesinin istenildiği anlaşılmaktadır.
Bilindiği gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde de, bu Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olacağı, bu kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği, 2. maddesinde ise vergiye tabi kâğıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kâğıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin de damga vergisine tabi olacağı hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 488 sayılı Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun I-Akitlerle ilgili kâğıtlar bölümünün A/1 numaralı fıkrasında, mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, tam tasdik sözleşmesi dışındaki diğer sözleşmelerde, düzenlendiği anda belli bir tutarı ihtiva etmesi durumunda bu tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulması, belli tutar ihtiva etmemesi durumunda ise damga vergisinin aranılmaması, ancak, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Sözleşmelerine ilişkin ücretin sözleşme düzenlendikten sonra belirlenmesi ve bu tutarın sözleşmeye eklenmesi halinde, bu durumun şerh olarak kabul edilmesi ve değişikliğin yapıldığı tarih itibariyle bu sözleşmelerin 488 sayılı Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 bölümü gereğince damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.”
Görüldüğü üzere Maliye Bakanlığı bedelin sonradan belirlenmesi ve bu tutarın sözleşmeye eklenmesi halinde bu durumun şerh olarak sayılacağını ve şerhin konulduğu tarih itibariyle damga vergisinin doğacağını kabul etmiştir.
VI- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Bedelin kâğıdın düzenlendiği anda belli olmadığı, atıf yapılan kâğıdın da bu tarihte henüz düzenlenmediği, onaylanmadığı veya yayınlanmadığı durumlarda ne yapılacaktır? Özellikle bedelin tespiti açısından atıf yapılan kâğıdın damga vergisi açısından vergilendirme dönemi geçtikten sonra düzenlenmesi durumunda ilk kâğıdın düzenlendiği tarih mi yoksa atıf yapılan kâğıdın düzenlendiği tarih mi esas alınacaktır?
Bedelin sonradan belli olduğu hallerde vergiye tabi ilk kâğıdın düzenlendiği tarihin değil bedelin belli olduğu tarihin esas alınması gerekir. Bu durum özellikle vergi tahakkuk zamanaşımı, vergi oranı, damga vergisinde üst limitin uygulanması, yabancı para ihtiva eden kâğıtlarda döviz kurunun tespiti gibi konular açısından önem arz edecektir. Sondan başlamak gerekirse yabancı para cinsinden düzenlenen kâğıtlarda atıf yapılan kâğıt tarihi itibariyle geçerli olan döviz kurunu esas almak gerekir.
Damga vergisinde bir kâğıttan alınabilecek damga vergisi üst limiti uygulamasında atıf yapılan ya da bedelin belli edilmesini sağlayan kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli olan üst limiti uygulamak gerekir. Keza aynı yorumu uygulanacak damga vergisi oranı için de yapmak mümkündür. Zamanaşımı açısından ise biraz daha farklı bir açıdan bakmak gerekecektir. Zira, vergiye tabi olan kağıt zamanaşımına uğramışsa atıf yapılan kağıdın ne zaman düzenlendiği veya zamanaşımına uğrayıp uğramadığına bakılması icap etmez.
Fakat bilindiği üzere damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağı yeniden doğar.
* Maliye Başmüfettişi
() Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup hiçbir şekilde Maliye Bakanlığı’nın ve Maliye Teftiş Kurulu’nun görüşü olarak değerlendirilemez ve kullanılamaz.
