Özet:

Avrupa İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi (IHAS) ülkemizde 1954 ten itibaren yürürlükte olmasına karşın, Sözleşmenin 7. Ek Protokolü ülkemiz tarafından benimsenmediği için onaylanmamıştı. Bahsi geçen IHAS’nin 7. Ek Protokolü 10.3.2016 tarih ve 6684 sayılı Kanun'la Türkiye’de de onaylanmış ve 25.03.2016 tarih ve 29664 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak, 01.08.2016 tarihinde de fiilen ülkemizi bağlayıcı şekilde yürürlüğe girmiştir. Adı geçen Protokole göre temel olarak aynı fiilden kaynaklanan vergi kabahat ve suçlarında ayrı yargılamaların yapılarak aynı fiilin iki farklı ceza ile sonuçlanması Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde de korunan temel bir hukuk ilkesi olan ne bis in idem- Aynı Suça Birden Fazla Ceza Kesilmemesi Hali ilkesine aykırı bulunmaktadır. Ülkemizde de, özellikle kaçakçılık tipi suçların niteliği gereği vergi kabahatleri dışında adli bir suç niteliği de taşıması ilgili hukuki düzenlemenin önemini daha da artırmıştır. Yargı sistemimiz bu kavrama duyarsız kalmamakla beraber, bahsi geçen kuralın üst yargı nezdinde çeşitli yasal gerekçelerle henüz fiili anlamda uygulama imkanı bulmadığı tespit ve değerlendirmeleri yapılmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Non Bis İn İdem, AİHM, İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetleri Korunmaya Dair Sözleşmesi, Çifte Cezalandırma, AYM.

I-Giriş:

4 Kasım 1950 tarihinde Roma’da imzalanan İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetleri Korunmaya Dair Sözleşmeyi (Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi-Sözleşme) Türkiye, 10 Mart 1954 tarihinde 6366 sayılı Kanunla onaylamıştır. Sözleşme Türkiye’de 18 Mayıs 1954 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Fakat, 11 no’lu Protokol ile değişik Ek 7 no’lu Protokol bugüne kadar ülkemiz tarafından imzalanmamıştı. Avrupa İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi (IHAS)’nin 7. Ek Protokolü 10.3.2016 tarih ve 6684 sayılı Kanun'la Türkiye’de de onaylanmış ve 25.03.2016 tarih ve 29664 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Bakanlar Kurulu tarafından da 28.03.2016 tarih ve 2016/8717 sayılı Karar'la onaylanan bu Anlaşma 08.04.2016 tarih ve 29678 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış ve 01.08.2016 tarihinde de fiilen ülkemizi bağlayıcı şekilde yürürlüğe girmiştir.

Anayasamızın 90/5. Maddesine göre usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır. Normlar hiyerarşisinde milletlerarası sözleşmeler, Anayasa Mahkemesi'ne dava açılamadığından, eşitler içinde önde gelen (primus inter pares) kabul edilerek, yürürlükteki mevcut kanunlara nazaran tercih edilmesi gereken hukuki metinlerdir.

Ülkemizde de yürürlük yetkisi alan İHAS Ek 7 no’lu Protokolün “Aynı Suçtan İki Defa Yargılanmama Ve Cezalandırılmama Hakkı” başlıklı 4. maddesine göre protokolün geçerli olduğu ülkelerde aynı suçtan dolayı ikinci defa yargılanma ve cezalandırma durumu ortadan kaldırılmaktadır. Adı geçen hükme göre;

“1. Hiç kimse; bir devletin ceza yargılaması usulüne ve yasaya uygun olarak “kesin bir hükümle” mahkum edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı aynı devletin yargısal yetkisi altındaki yargılama usulleri çerçevesinde yeniden yargılanamaz veya mahkum edilemez.

2. Yukarıdaki fıkra hükümleri, yeni veya yakın zamanda ortaya çıkarılan delillerin veya önceki muamelelerde davanın sonucunu etkileyebilecek esaslı bir kusurun varlığı durumunda, ilgili devletin ceza yargılaması usulü ve yasasına uygun olarak davanın yeniden açılmasını engellemez.

3. Sözleşmenin 15. maddesi çerçevesinde bu madde ile öngörülen yükümlülüklere aykırı hiçbir tedbir alınamaz”.

“Non bis in idem” olarak ta ifade edilen bu prensip, aynı fiil nedeniyle faile bir defa ceza verilmesi demektir. Herkes, bir suçtan ancak bir defa yargılanabilir ve bir defa cezalandırılabilir. Bu kuralın hüküm ifade edilebilmesi için (2. Ve 3. Fıkra hükümleri de dikkate alınarak) bir fiil için aynı devletin yargısal denetimi altında “kesin bir hüküm” inşaa edilmiş olması gerekmektedir. Bir diğer ifadeyle, iç hukuk hükümleri açısından artık yasal açıdan itiraz edilemeyecek bir duruma/anlama gelebilecek kesin bir hüküm verilmiş olması lazım. Bu hüküm, beraat veya mahkumiyet ile sonuçlanabilir, bu tekrar yargılamayı veya mahkum edilmeyi doğrudan gerektirmez. Ayrıca, bahsi geçen fiil ile aynı devletin yargısal yetkisi altındaki yargılama usulleri çerçevesinde yeniden yargılama yapılmaması gerekmektedir.

“Non bis in idem” kuralı kişilerin aynı suçtan dolayı birden fazla kere soruşturulamayacağını, kovuşturulamayacağını ve cezalandırılamayacağını ifade etmektedir. Bu hükme karşın birçok ülkede, Türkiye’de de olduğu gibi, aynı kişi tek fiili ile hem vergi kabahati, hem de vergi suçu işlediğinde hem hapis cezası, hem de para cezası alabilmekte, iki ayrı yargı kolunda farklı dönemler itibariyle yargılanabilmektedir. Bazı durumlarda aynı fiil nedeniyle fiille orantısız çok ağır cezaların ortaya çıkmasına da neden olabilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'muzda (VUK) olduğu gibi, hem hürriyeti bağlayıcı ceza, hem de idari para ceza (kabahat) olarak yaptırıma bağlandığı hallerin bu özel hüküm kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

II-Non bis in idem Kuralının AİHM Kararlarına Etkisi:

Avrupa İnsan Haklan Mahkemesi (AİHM) 13079/03 numaralı dosya üzerinde 16.06.2009 tarihli Ruosalainen-Finlandiya davasında verdiği kararda; başvuranın aynı olaydan dolayı “iki defa para cezası” ödemek zorunda kaldığı, başvurana uygulanan her iki müeyyidenin de “cezai yaptırım” olduğu, her iki idari yaptırımın da aynı olgular üzerine bina edildiği, dolayısıyla mükerrer işlem söz konusu olduğu ve Sözleşmeye ek 7 no’lu protokolün 4. maddesinin ihlal edildiğine hükmetmiştir.

Bahsi geçen kararla, mahkeme davacıların başvurularını kabul ederek, davalara konu “vergi yargılaması” ile “ceza yargılamasının” aynı olaydan kaynaklandığını, eksik beyan edilen gelirin tarhı sonucu vergi ziyaı cezası kesildiğini ve hapis cezasına hüküm verildiğini belirtmiştir. AİHM olaylarda mükerrer yargılama ve cezalandırmanın olduğunu ve ‘’non bis in idem’’ ilkesinin ihlal edildiğine karar vermiştir.

AİHM tarafından, vergi/ceza sistemi bizimle aynı denilebilecek benzerlikte olan Finlandiya için Glantz/Finlandiya kararını gerekçesinde; vergi kaçakçılığı fiili için farklı makamlarca verilen iki ayrı ceza ve birbirinden ayrı yürüyen iki yargılamanın (ceza ve vergi yargısının) Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne ek 7. Protokolde yer alan, aynı suçtan birden çok yargılama (non bis in idem) yasağını ihlal ettiği saptamasını yapmıştır.

Başka bir kararda ise, Mahkeme Bayan Dev’in aleyhindeki ceza soruşturmasının sonuçlanıp “kesinlik kazanmasına rağmen”, diğer aleyhteki vergi soruşturmaları sonlandırılmadığından ve ek vergi kararları bozulmadığından Bayan Dev’in zaten beraat ettiği bir vergi suçu için tekrar yargılandığına karar vermiştir (ECtHR,27 Nov2014 Başvuru no:7356/10 Lucky Dev v. Sweden).

AİHM, Gradinger davasında, iki mahkeme kararında, hukuki nitelendirmeler farklı dahi olsa, “aynı fiile dayanılması halinde” AİHS’in 7 Nolu Protokolünün 4. Maddesinin ihlal edildiğine karar vermiştir. AİHM, diğer bir kararında, idari yaptırıma maruz kalan kişinin, aynı fiil nedeniyle, ikinci kez ceza davasında mahkumiyetini olayın özellikleri nedeniyle “non bis in idem” ilkesine aykırı bulmuştur[2].

Ancak, mahkeme daha sonraki kararlarında bu yorumunu biraz değiştirmiştir. Buna göre Öztürk/Almanya, Bendenoun/Fransa gibi çeşitli kararında Mahkeme, "bir yaptırımın tazmin etme değil de, cezalandırma ve caydırma amacına yönelik olması halinde bir “ceza” olarak görülmesi gerektiği sonucuna varmıştır. Mahkeme, tazmin niteliği taşıyan yaptırımların mükerrer yargılamaya etki etmeyeceğine vurgu yapmaktadır.

Bu durumda, bir fiil için verilecek olan birden fazla cezanın aynı amacı gütmesi, başka bir ifade ile ceza normunun koruduğu hukuki yararın aynı olması karşısında; iki ceza öngörülüyor ise, çifte cezalandırmadan söz etmek mümkün olabilecektir[3]. Ceza, aynı amaç ve aynı hukuki yararı tesis ediyorsa ortaya çifte yargılama ve çifte cezalandırma durumu zuhur edecektir.

AİHM, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin (AİHS) 6. maddesinde düzenlenen cezai nitelikteki suçlama kavramını geniş olarak yorumlamakta ve şartları sağlandığı takdirde idari cezaların da bu kavrama dahil olabileceğini kabul etmektedir.

III-Kuralın İç Mevzuat Kapsamında Ele Alınması:

Uygulamada Anayasa Yüksek Mahkemesi; “ne bis in idem” prensibini kabul etmiş, fakat bu prensibin Anayasa ile güvence altına alınmadığı, böylelikle bu prensibe uygun hareket edip etmemenin kanun koyucunun takdirine bırakıldığı sonucuna varmıştır. 1982 Anayasası’nda yer almayan bu prensibin bir yansıması, suçların içtimaını (toplanmasını) düzenleyen “Fikri İçtima” başlıklı Türk Ceza Kanunu m. 44’de görülmektedir. Bu maddeye göre; “İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır[4]”.

Anayasada yer almasa bile, hukukun bu evrensel prensibinin kanun tarafından korunduğunu gösteren bir başka çarpıcı düzenleme de Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223/7. fıkrasında yer almaktadır. Bu hükme göre, “Aynı fiil nedeniyle, aynı sanık için önceden verilmiş bir hüküm veya açılmış bir dava davanın reddine karar verilir”.

Gerek fikri içtima ve gerekse aynı fiil nedeniyle bir karar verilebileceği hükümlerinden dolayı, aynı suç için iki defa ceza yargılaması yapılması ve ceza verilmesi mümkün değildir. Bununla birlikte, “ne bis in idem” Anayasanın güvencesi altında bulunmadığından ve bu prensibin dikkate alınması suretiyle ceza kanunlarının yer bakımından uygulanmasını gösteren TCK m. 8 ve devamında düzenleme yapılmadığından, bu prensibin ihlaline neden olan ceza kanunları ile karşılaşılabilmektedir[5].

Yazara göre korudukları hukuki yararlar, amaç ve unsurları aynı olan adli ve idari suç ve cezalar bakımından, TCK m. 44 dayanak alınarak değil, fakat yukarıda açıkladığımız Protokolün 4. maddesinden hareketle yine bir eylemden bir ceza verilmesi zorunludur.

Vergi kaçakçılığı suçunu işleyenler; VUK m. 359’a göre hapis cezası ile cezalandırılırken, diğer taraftan da vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları ile de cezalandırılmaktadırlar. Bu durumda ortaya; vergi aslının ve faizinin mükellefçe ödenmesi yükümlülüğünün dışında, işlenen kaçakçılık suçuna karşı failin hapis cezası ile cezalandırılması, ayrıca aynı eylemden dolayı da vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları ile cezalandırılması sonucu çıkmaktadır. Her ne kadar VUK m. 359 adli ve diğeri idari cezalardan ibaret olsa da, neticede kişi aynı hukuka aykırı eyleminden, aynı amaç, unsur ve hukuki yararlardan dolayı iki defa cezalandırılmaktadır. Bu halde, birisinin diğerine tercih edilmesi gerekir. Aksi halde, “ne bis in idem” prensibinin ihlali gündeme gelebilecektir.

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 12.6.1980 tarihli Kararına göre “...Vergi cezaları, vergi kanunlarına karşı işlenen fiil nedeniyle devletin gördüğü zarara eşit bir tazminat ya da zam almak değil, zararı aşan tutarda karşılık almak yoluyla faili cezalandırmak ve ceza tehdidiyle, söz konusu fiili önlemek amacı güdülmüştür...” kararına varmıştır. Vergi kabahatlerini işleyen faillere verilen cezaların devlete gelir sağlama gibi bir amacı yoktur. Bu durum, gerek Vergi Usul Kanununun Gerekçesinde, gerekse Danıştayın yerleşik içtihatlarında belirtilmiştir[6].

Mevcut VUK’nun Suçlarda Birleşme başlıklı 340. Maddesine göre bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.

Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmamaktadır. Kısacası, vergi kanunumuz adli ve idari cezaların birbirine içtima ve tekerrür hükümleri bakımından etkisinin olmadığını açık ve net bir şekilde hüküm altına almıştır.

Türkiye’de Ek 7 no’lu Protokolün 4. Maddesine aykırı uygulamalar için, iç hukuk yolları tüketildikten yani birinci derece mahkemeler ile temyiz mahkemeleri ve nihayetinde bireysel başvuru ile Anayasa Mahkemesi kararından sonra, AİHM’ ne gitmek mümkün bulunmaktadır.

Konuya ilişkin olarak İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin 30.11.2015 gün ve E:2014/1552, K:2015/2744 sayılı Kararında olayda; aynı matrah üzerinden gelir vergisi tarh olunduğu ve vergi ziyaı cezası kesildiği, böylece hem beyan dışı bırakılan gelir vergisi üzerinden, hem de aslı aranmayan geçici vergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesildiği görülmektedir.

Davada, “her iki işleme ilişkin olguların aynı olduğu, yani gelir vergisine esas kazancın beyan dışı bırakıldığı açık olup, zaten aynı matrah üzerinden, vergi dairesince gelir vergisi tarhiyatı yapılmış ve gelir vergisine bağlı olarak vergi ziyaı cezası da kesilmiş iken, aynı sebepten dolayı tekrar geçici vergi aslına bağlı olarak vergi ziyaı cezası kesilmesinin iki ceza olup, Avrupa İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Sözleşmeye ek 7 Numaralı Protokolün 4'üncü maddesi ihlal edilmektedir." tespiti yapılmıştır.

Fakat, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 22.03.2017 gün ve E:2016/1060, K:2017/1499 sayılı Kararıyla (İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin bu kararı) bu meseleye dair bir gerekçe yazılmaksızın kaldırılarak, dava reddedilmiştir.

Ayrıca, İstanbul 7. Vergi Mahkemesi tarafından verilmiş başka bir 30.10.2017 gün ve E:2015/2504, K:2017/2029 sayılı Kararda ise tek bir sahte fatura kullanma fiiline hem vergi ziyaı cezası, hem de özel usulsüzlük cezası kesilmesi Avrupa İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Sözleşmeye ek 7 Numaralı Protokolün 4'üncü maddesi ihlali niteliğinde olduğundan özel usulsüzlük cezasının terkinine karar verilmiştir.

Buna karşın, Anayasa Yüksek Mahkemesi (AYM), E: 2014/120, K: 2015/23 sayılı kararında Ankara 3. Vergi Mahkemesinin itiraz yoluyla yaptığı bir başvuruda (iştirak edenlere 1 kat vergi zıyaı cezası hükmünün amacıyla yapılan başvuru) İHAM içtihatlarında

• Vergi kaçakçılığı suçunun kusura dayalı olduğunu,
• Bu nedenle, vergi kaçakçılığı suçlarında “kurucu unsurların” diğer maddi ceza içeren suçlardan farklı olduğunu,
• Vergi kaçakçılığından hapis cezası verilebilmesi için kast veya ağır ihmalin esas olduğunu,
• Para cezalarında ise bu unsura yer verilmediğine,

işaret etmektedir. AYM kararının Ek 7 no’lu Protokolün imzalanmasından önce alındığı hususunu özel olarak belirtmek gerekir.

Ayrıca, AYM kararında cezaların amacının da aynı olmadığını iddia ederek bazı özel davalara yapılan atıflarla İHAM’nin başvuruları reddettiğini belirtmektedir.

Anayasa Yüksek Mahkemesinin E: 2018/9115 sayılı, 16.05.2019 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan başka bir Kararında başvurucunun bir vergi incelemesi sonucuna bağlı olarak aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin ihlal edildiği iddiasına ilişkin olarak verdiği en son kararında da kurala ilişkin çeşitli değerlendirmelere yer verilmiştir.

Başvurucu, yapılan vergi incelemesi sonrası aynı fiil yönünden hem idari süreçte vergi cezası kesildiğini, hem de adli süreç sonunda hapis cezasına mahkûm edildiğini belirtmiştir. Başvurucu, vergi cezalarını yeniden yapılandırma çerçevesinde ödediği ve yargılamalar bu şekilde sonuçlandığı hâlde aynı fiil dolayısıyla ayrıca hapis cezası verilmesi nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama (ne bis in idem) ilkesinin ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

Olaya göre vergi idaresince, başvurucunun 2007 ile 2011 arasındaki dönemlere ilişkin işlemleri vergi incelemesine tabi tutulmuştur. Vergi müfettişi, başvurucunun ilgili dönemlere ait defter ve belgelerini incelemiştir. İnceleme sonucunda 6/11/2013 tarihinde vergi tekniği, vergi inceleme ve vergi suçu raporları düzenlemiştir. Vergi tekniği raporunda;

i. Başvurucunun 2007 ila 2011 yıllarında “pos tefeciliği” (pos cihazı üzerinden yasa dışı ikrazatçılık faaliyeti yürütme işi) yoluyla gerçeği yansıtmayan kontör satışında bulunduğu ve bu kapsamda düzenlediği kontör faturalarının sahte olduğu belirtilmiştir.

ii. Başvurucunun “pos tefeciliği” faaliyetini gizlemek amacıyla sahte fatura ticaretiyle iştigal eden mükelleflerden kontör alımı içerikli sahte fatura temin ettiği ve bu nedenle kontör alış faturalarının da sahte olduğu tespitine yer verilmiştir.

iii. Başvurucunun “pos tefeciliği” yoluyla 2007 yılında 472.876,10 TL, 2008 yılında 1.258.878,00 TL, 2009 yılında 1.766.190,23 TL, 2010 yılında 1.159.086,00 TL ve 2011 yılında 3.476.553,85 TL sahte fatura düzenlediği ifade edilmiştir.

iv. Danıştay içtihadına göre sahte faturanın üzerinde yazılan tutarın % 2’sinin komisyon gelirini teşkil ettiği belirtilerek yukarıda belirtilen tutarlarının % 2’si yıllık komisyon geliri olarak hesaplanmıştır.

v. Ayrıca sahte fatura kullanma ve düzenleme fiilleri nedeniyle başvurucu hakkında suç duyurusunda bulunulması önerilmiştir.

Bu rapora istinaden düzenlenen aynı tarihli vergi inceleme raporlarında başvurucunun fatura veya benzeri belge düzenlenmemesi suretiyle hizmet satışını belgesiz olarak gerçekleştirdiği gerekçesiyle 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‘nun 353. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca başvurucu adına usulsüzlük cezaları kesilmesi; ayrıca aynı Kanun’un 30/4 numaralı bendi uyarınca mükellef adına resen üç kat vergi ziyaı cezalı katma vergisi, gelir vergisi ve geçici vergiye bağlı vergi ziyaı cezası tarh edilmesi önerilmiştir. Vergi inceleme raporu doğrultusunda başvurucu adına 2007 ila 2011 dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, gelir vergisi ve geçici vergiye bağlı vergi ziyaı cezası tarh edilmiş, ayrıca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.

Kararda, AYM’nin 31/5/2017 tarihli ve E.2017/28, K.2017/107 sayılı Kararına atıf yapılarak, hukuk devleti ilkesi ve ceza hukukunun temel ilkeleri arasında yer alan ‘aynı fiilden dolayı iki kez yargılama olmaz (ne bis in idem)’ilkesi gereğince, kişi aynı fiil nedeniyle birden fazla yargılanamayacağı ve cezalandırılamayacağı belirtilmektedir. Ancak, bu ilke mutlak olmayıp,

• “korunan hukuki yararı”,
• “unsurları”,
• “amacı” ve
• “neticesi”

farklı olması nedeniyle ayrı hukuk disiplinleri kapsamında “aynı fiilin” “farklı şekillerde mütalaa edilmesi” mümkündür.

Bu ilke sadece ceza davalarına ilişkin olduğu için aynı fiilden dolayı ceza soruşturması yanında ayrıca hukuk davası veya disiplin soruşturması açılmasına engel teşkil etmez. Dolayısıyla, bir fiilin söz konusu hukuk disiplinlerinin öngördüğü farklı yaptırımlarla cezalandırılması hukuk devleti ve ‘aynı fiilden dolayı iki kez yargılama olmaz’ ilkesine aykırılık oluşturmaz.

Bu nedenle, izinden dönmeyen veya iki günden fazla bir süre geçtikten sonra dönen hükümlüler hakkında farklı amaç ve hukuki yararları gerçekleştirmeye yönelik olarak hem disiplin cezası, hem de ceza yaptırımı verilebilmesinde Anayasa’ya ve ceza hukukunun belirtilen temel ilkesine aykırı bir yön bulunmamaktadır.

AİHM Sözleşme'ye ek 7 No.lu Protokol'ün 4. maddesi bağlamında öncelikle,

• Yapılan takibatların cezai nitelikte olup olmadığını,
• Hukuka aykırı eylemin ulusal mevzuattaki hukuki tasnifi,
• Eylemin niteliği ve
• İlgili kişinin maruz kaldığı cezanın ağırlığının derecesini

dikkate alarak değerlendirmektedir (A ve B/Norveç [BD], B. No: 24130/11 ve 29758/11, 15/11/2016, § 105; Sergey Zolotukhin/Rusya [BD], B. No. 14939/03, 10/2/2009, § 53).

AİHM başvurucuya yöneltilen birden fazla suçlamanın bulunduğu durumlarda başvurucunun suçlandığı cezai haksızlığın yaptırıma maruz kaldığı idari haksızlık ile benzer olup olmadığının belirlenmesinin zorunlu olduğunu vurgulamaktadır (Sergey Zolotukhin/Rusya, § 58).

Diğer taraftan, AİHM aynı fiile ilişkin olarak ayrı süreçler izlenerek aynı konuda farklı yaptırımların uygulandığı durumlarda bu süreçler arasında zaman yönünden ve maddi olarak yeterince yakın bir bağlantı bulunması gerektiğinin altını çizmektedir. AİHM farklı süreçler arasında bu yönlerden yeterince yakın bağlantının bulunduğu durumlarda başvurucunun iki kere yargılanmış veya cezalandırılmış sayılmayacağını ifade etmektedir (Österlund/Finlandiya, B.No: 53197/13,10/2/2015, § 48).

Aynı fiilden dolayı yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin uygulanabilmesi için hukuka aykırı fiillere bağlanan iki ayrı cezanın birlikte uygulanıp uygulanmadığı ve dolayısıyla aynı kişinin iki kere yaptırıma tabi tutulması sonucuna yol açılıp açılmadığı değerlendirilmelidir. Ayrıca ne bis in idem ilkesine uygunluk yönünden müdahalenin yol açtığı söz konusu mükerrerliğin aynı fiilden kaynaklanıp kaynaklanmadığı hususunun da irdelenmesi gerekir (bkz. AYM, E.2017/95, K.2017/119, 12/7/2017, § 13).

Somut olayda şikâyete konu her iki takibat aynı kişi hakkında ve aynı vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak yürütülmüştür. Vergi idaresince sahte fatura düzenlendiğinin tespiti üzerine yürütülen idari takibatta bu fiil dolayısıyla elde edildiği takdir edilen gelir üzerinden vergi cezaları uygulanmış, yine vergi düzenini bozan bu fiil yüzünden ayrıca ceza yargılaması yürütülmüştür. Buna göre başvurucunun cezai süreçlere neden olan hareketleri, amaç, zaman ve mekân yönlerinden birbirine bağlı şekilde kendi içinde bir bütünlük oluşturduğundan hukuki anlamda aynı fiil olarak değerlendirilmelidir. Diğer bir deyişle sonuç olarak somut olayda her iki takibatta da, özünde aynı olgulara dayanan tek bir fiilin söz konusu olduğu anlaşılmaktadır. 

Bununla birlikte somut olay yukarıdaki ilkeler ışığında değerlendirildiğinde, farklı amaç ve hukuki yararları gerçekleştirmeye yönelik olarak hem idari süreç sonunda vergi cezası, hem de adli süreç sonunda mahkûmiyet verilebilmesinde aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırı bir yön bulunmamaktadır. Dolayısıyla somut olayın koşullarında adil yargılanma hakkı bağlamında aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin ihlaline yol açılmamıştır.

AYM, bahsi geçen Kararda aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırmama ilkesinin ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA, fakat Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı kapsamında aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırmama ilkesinin İHLAL EDİLMEDİĞİNE hükmetmiştir.

IV-Sonuç:

Yukarıda yer verildiği üzere bağlayıcılık açısından yeni hayatımıza giren “Non Bis İn İdem” kuralı yargı nezdinde kararlara geçmesine karşın prensip ve ilkeler haricinde, üst yargıda henüz uygulama olanağı ve geçerlilik kazanmamıştır. Bunun nedeni, bahsi geçen suç ve kabahat yaptırımlarında aranan öznenin farklı amaç ve hukuki yararları bünyesinde barındırmasıdır. Bir diğer ifadeyle, yargı sistemimiz “korunan hukuki yararı”, “unsurları”, “amacı” ve “neticesi” farklı olması nedeniyle ayrı hukuk disiplinleri kapsamında “aynı fiilin” “farklı şekillerde mütalaa edilmesi” mümkün olduğu gerekçesine dayanarak hem idari süreç sonunda vergi cezası, hem de adli süreç sonunda mahkûmiyet verilebilmesinde aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırı bir yön bulunmadığı görüşlerine haizdir. Açıkcası hukuk düzenimiz henüz suç ve kabahatin kavramsal içeriğinde henüz mutabık kalamamışlardır. Bir fiilin suç mu kabahat mi teşkil edeceği zaman ve mekana göre göreceli ve değişkenlik gösterebilmekle beraber, suç veya kabahat oluşturan fiiller, kanunların koruduğu hukuki değeri ihlal ederek toplum düzenini bozmaktadırlar. Keza, vergi kabahat ve suçları ile bunlar için öngörülen cezalara ilişkin yargılamanın birbirinden bağımsız iki farklı yargı kolunda yürütülmesinin de bize göre etkisinin bulunduğu açıktır. Türkiye’de Ek 7 no’lu Protokolün 4. Maddesine aykırı uygulamalar için, iç hukuk yolları tüketildikten yani birinci derece mahkemeler ile temyiz mahkemeleri ve nihayetinde bireysel başvuru ile Anayasa Mahkemesi kararından sonra, AİHM’ ne gitmek mümkün bulunmaktadır[7].

[1]Makale konularını yazıldığı dönem dikkate alınarak güncel mevzuat açısından değerlendirmenizi rica ederiz. Gerekli olması halinde konunun spesifik boyutları da dikkate alınarak bir uzmana danışmakta yarar olduğu düşünülmektedir. Makalenin Tüm Hakları Şirketimize ve Yazarına Aittir. İzinsiz çoğaltılamaz, dağıtılamaz, kopyalanamaz, amacı dışında ve atıf yapmadan kullanılamaz. Aksi takdirde derhal yasal işlem yapılacaktır. Soru, görüş, öneri ve değerlendirmelerinizi aşağıdaki iletişim adreslerine iletmenizi rica ederiz:

Adres: İstanbul Merkez Ofis 1 (YMM Hizmetleri): Divan Recidence Basın Ekspres Yolu Bağlar Mahallesi Mimar Sinan Sokak No: 35 Kat: 6 Daire:72 Bağcılar-GÜNEŞL-İSTANBUL

Bağımsız Denetim Hizmet Ofisi: Basın Ekspres Yolu Mahmutbey Mah. Taş Ocağı Cad. Ağaoğlu My Office 212 Kat:20 Daire: 336 Bağcılar-İSTANBUL

Tel : GSM(İş):(0505) 680 42 54

:(0212) 554 24 37

Faks :(0212) 554 24 37

Mail :[email protected]

:[email protected], [email protected]

[1] Bu Makale, Lebip Yalkın Dergisinin 2019/Eylül Sayısında Yayımlanmış Olup, Yazara Ve Dergiye Atıf Yapılmadan Kullanılması Yasaktır. Kanuni Haklarımız Saklıdır.

[2] Araştırma Görevlisi GEÇER, Ahmet Emrah, “Vergi Ceza Hukukunda Non Bis İn İdem İlkesi”, http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/38/2113/21862.pdf,

[3] “http://istanbulymmo.org.tr/dosyalar/platformNotlar/20180411/20180411.pdf”

[4] Bu hüküm tam anlamıyla “Non bis in idem” kuralına uygun değildir. Bu kural açıkça tek bir yargılama ve cezayı esas almaktadır. Yani, aynı fiil nedeniyle faile bir defa ceza verilmesi demektir. Herkes, bir suçtan ancak bir defa yargılanabilir ve bir defa cezalandırılabilir. Bu kuralda, en yüksek cezanın uygulanmasına ilişkin şart ta içtima hükümlerinin aksine bulunmamaktadır.

[5] Prof. Dr. ŞEN, Ersan; “Ne Bis In Idem”, http://www.haber7.com/yazarlar/prof-dr-ersan-sen/2282550-ne-bis-in-idem,

[6] Araştırma Görevlisi GEÇER, Ahmet Emrah, “Vergi Ceza Hukukunda Non Bis İn İdem İlkesi”, http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/38/2113/21862.pdf,

[7] Bu Makale, Lebip Yalkım Dergisinde Yayımlanmıştır.