VUK’nın 256. maddesinin 2. cümlesinde yeminli mali müşavirlere ibraz zorunluluğu düzenlenmiştir. Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257’nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.

Bu zorunluluk, Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike (7104 Sayılı Kanunun 20’nci maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük: 06.04.2018) ve 3568 sayılı Kanunun 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler (7104 Sayılı Kanunun 20’nci maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük: 06.04.2018) ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir.

4369 Sayılı Yasanın anılan değişiklikle ilgili Gerekçesinde şu görüşlere yer verilmiştir:

Öte yandan yeminli mali müşavirlere, katma değer vergisi iadesi, vakıflar ve bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşların vergiden muafiyeti tanınanların bu şartların devam edip etmediği, yatırım indirimi uygulamaları, yeniden değerleme, yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri ile bunlara ekli mali tablolar ve bildirimlerin tasdiki gibi konularda beyannameleri ile bunlara ekli mali tablolar ve bildirimlerin tasdiki gibi konularda tasdik yetkisi verilmiştir. 3568 Sayılı Kanunun 12’nci maddesine göre, yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmaktadırlar.

Yeminli mali müşavirlere tanınan tasdik yetkisinin gereği gibi yerine getirilmesi, tasdike konu işlemlerin doğruluğunu araştırması, işleme doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanların kayıtlarının tetkikine bağlıdır.

Bu nedenle, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile 257’nci madde ile getirilecek sorumluluklara tabi olanlardan tasdik sözleşmesi yaptıkları mükelleflerin hesap ve işlemlerinin doğruluğunu tespit etmek amacıyla bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yolu ile taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki için yeminli mali müşavirler tarafından yapılan defter ve belge ibrazına ilişkin taleplere uyma zorunluluğu getirilmiştir. Yeminli mali müşavirlere (YMM) tanınan bu yetki, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlıdır.”

Yeminli Mali Müşavirlere defter ve belge ibraz zorunluluğu, tasdik edilen hesap ve işlemlerle ilgili defter ve belgelerle sınırlı olup, bunlar dışındaki konularla ilgili defter ve belgelerin ibrazını isteme yetkileri bulunmamaktadır. Hazine ve Maliye Bakanlığı, defter ve belgelerin yeminli mali müşavirlere ibrazına ilişkin prosedürü 27 sıra no.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Genel Tebliğinde ve buna ilişkin bazı Genel Tebliğlerde açıklamıştır.

YMM’lere defter ve belge ibraz etmeme fiili Kanunda özel usulsüzlük cezası yaptırımına tabidir. Bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır. Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz.

Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.

Fakat, bize göre yasal defter ve belgelerin YMM’lere ibraz edilmemesi özel usulsüzlük cezasına tabi sonuçlar doğursa da, gizleme suçunu oluşturmaz. Kanunun 135. Maddesinde vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir. Bu nedenle, kanunun aradığı anlamda vergi incelemesi yapma yetkisi bulunmayan YMM’lere defter ve belge ibraz etmemek gizleme suçu içinde mütalaa edilebilecek bir konu değildir.

Bu defter ve belgeler, incelemeye yetkili olanlarca talep edildiğinde ibraz yükümlülüğü bulunmasına rağmen bazı hallerde ibraz yapılamayabilir. Yasal olarak ibrazı gereken defter ve belgelerin ibrazının yapılmamasının sebebi bazen defter ve belgelerin ziyaı olması gibi mücbir sebeplere dayanırken, bazen de özel sebeplerle ve keyfi durumlarla olabilmektedir. İnceleme elemanının isteği doğrultusunda defter ve belgelerin ibrazının yapılmaması VUK 344. Madde uyarınca vergi zıyaı cezası kesilmesinin yanında VUK 359/2-a kapsamında da mükellefin 18 ay ile 3 yıl arası hapis cezasına çarptırılmasına neden olmaktadır.

Vergi Usul Kanunu 13. Madde uyarınca mücbir sebepler aşağıdaki gibi sayılmıştır:

1.      Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;

2.      Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;

3.      Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;

4.      Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması;

gibi hallerdir.

Buna göre, işyerinin müsait olmaması, işin terk edilmiş olması ve ölüm gibi nedenlerle veya ilgilinin isteği üzerine inceleme, inceleme elemanının iş adresinde yapılabilir. İşyerinin incelemeye müsait olmaması, ölüm ve işin terki durumlarının tespiti veya mükellefin incelemeyi inceleme elemanın işyerinde yapılmasını istemesi durumlarında, bu hususların tutanağa bağlanması ve mükellefe defter ve belgelerini dairede ibraz etmesi için on beş (15) günlük sürenin tanınması gerekir. Tanınan süreler içinde defter ve belgelerin ibraz edilmemesi ve diğer şartların da oluşması halinde, defter belgeler gizlenmiş sayılacaktır.

Yasal defter ve belgelerin gizlenmesi fiilinin tespiti açısından dikkate alınması gereken hususlardan biri de mücbir sebep halleridir. Vergi Usul Kanunu’nun 373. maddesi gereğince; “Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez.”

Kanunda yazılı mücbir sebeplerden birinin olması halinde vergi cezası kesilmez. Defter ve belgelerin, mücbir sebeplerle ibraz olunmaması halinde defter ve belgelerin gizlenmesi suçundan da bahsedilemez.

Bazı mükelleflerin, defter ve belgelerim kaybettikleri veya bulamadıkları gerekçesiyle incelemeye ibraz etmediklerine, ancak bu durumu herhangi bir şekilde (zayi belgesi, itfaiye raporu, hırsızlık raporu vb.) belgelendiremedikleri için vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlara istinaden kaçakçılık suçuyla yargılandıklarına sık sık rastlanmaktadır.

Meri Türk Ceza Kanunu açısından, VUK’nın 359. maddesinde belirtilen defter belge gizleme suçunun işlendiğinden bahsetmek için, bu fiil ile bu fiilin doğurduğu sonuç arasında bir illiyet bağının olması ve fiilin bilerek ve isteyerek gerçekleştirilmiş olması gerekir.

Dolayısıyla, şekli olarak VUK hükümlerine uygun olmakla birlikte, suçtan bahsetmek için mükellefin bilerek ve isteyerek bu fiili işleyip işlemediğinin ortaya konulması gerekmektedir.

Yargıtayın, mücbir sebeplerin ispatı ile ilgili kararlarında “Kanunda gösterilen mücbir sebeplerin ne şekilde ispat olunacağı ve ispat vasıtalarına dair VUK’da özel bir hüküm bulunmamaktadır. Ceza Usul Yasanın delil serbestisi kuralı burada da geçerlidir ve mücbir sebepler kanunen geçerli her türlü delille ispat olunabilir. Deliller mücbir sebebin vukuunu, defter ve vesikaların kısmen veya tamamen kaybı veya yok olmaları sonucunu doğurduğuna ilişkin savunmayı akla uygun ve inandırıcı, dolayısıyla geçerli kılmalı; hakim de, bu yönde vicdani kanı oluşturulmalıdır” şeklinde değerlendirmelere yer verildiği anlaşılmaktadır.

Genel olarak incelemelerde mücbir sebep durumunun ispatı için mükelleflerden mahkemeden alınmış zayi belgesi ve benzeri belgeler istenmektedir.

Danıştay 9. Dairesinin 21.10.2010 tarih ve E: 2010/4378, K: 2010/5231 sayılı Kararında, usulüne uygun tebligat yapılmasına karşın verilen süre içinde ibraz yükümlülüğünü defterlerinin yandığı iddiası ile yerine getirmeyen mükellefin defterlerinin yandığına dair herhangi bir zayi belgesini ibraz etmemesi durumunu, VUK 13’üncü maddede sayılan mücbir sebep halleri kapsamında değerlendirmemiştir.

Konuyla ilgili bazı Yargıtay kararları ise özet olarak aşağıdaki gibidir:

“Defter, kayıt ve belgelerin muhafaza sorumluluğu mükellefe ait olup devredilemeyeceği, bu sorumluluğun gerektirdiği özenin gösterilmemesinden dolayı elden çıkmasına sebebiyet verilmesinin irade dışı kaybolma olarak da kabul edilemeyeceği gözetilmeden tüm unsurları itibariyle oluşan müspet defter ve belgeleri gizlemek suçundan sanığın mahkumiyetine karar verilmesi gerekirken 1995 yılı yasal defter ve belgelerinin 29.07.1997 tarihinde meydana gelen trafik kazasında vefat eden M…. Ç… tarafından muhafaza edildiği, ölümü nedeniyle bulunamadığından ibraz edemediğine ilişkin savunması ile ölüm belgeleri fotokopilerine dayanılarak beraatine dair hüküm kurulması yasaya aykırıdır”

“Sanığa 1995 yılma ait defter ve belgelerin yetkililere ibrazı için 09.03.1999 tarihinde yapılan feragattan çok önce 13.07.1995 tarihinde çıkan yangında belgelerin zayi olduğu ve bu mücbir sebep karşısında yüklenen suçun yasal unsurları oluşmadığından beraat kararının onanması gerekmiştir.”

“Sanığın ibrazı istenen defter ve belgelerin yandığına ilişkin savunması ve ibraz ettiği belgeler 213 Sayılı VUK’nın 13. maddesinde yer alan mücbir sebep yönünden değerlendirilmeden mahkumiyetine karar verilmesi, yasaya aykırıdır”

Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri gizlemek suçunun işlendiği tarih, 213 Sayılı VUK’nın 14/2. madde ve fıkrası uyarınca 15 günden az olmamak üzere verilen ibraz süresinin sonuncu günüdür.

Ancak, bazı yazarlara göre sanığın tetkik için istenen belgelerini kaybolduğunu bildirerek ibrazdan kaçınmış olması halinde usulüne uygun tebligat aranmayacağından suç tarihi inceleme tarihidir.

ü       İncelenmek Üzere İstenen Yasal Defter ve Belgelerin Varlığı Sabit Olmalıdır.

ü       Defter ve Belgeler “Vergi İncelemesi” Amacıyla İstenmiş Olmalıdır.

ü       Defter ve Belgeler Saklanma Süreleri İçerisinde İstenmelidir.

ü       Vergi İncelemesi Kural Olarak Mükellefin İş Yerinde Yapıldığından Aksi Tutanakta Belirtilmedikçe Defter ve Belgeler Orada Teslim Edilmelidir.

ü       Defter ve Belgelerin İbrazı Yetkili Kişilerden İstenmelidir.

ü       Defter ve Belgelerin İbrazı İçin Yasal Açıdan Gerekli Süre (Mühlet Verme Hükmüne Göre) Verilmelidir.

ü       Defter- Belgelerin İbraz Edilmemesinde Mücbir Sebepler Gözetilmelidir.

ü       Defter- Belgeler Tebligat İle İstenmişse Öncelikle VUK Hükümleri Gözetilmelidir.

              [i]