VERGİ İHBARLARINI OLUMSUZ ETKİLEYEN HUKUKİ DÜZENLEMELER(·)
Yazar:Ahmet EROL*
Yaklaşım / Mart 2011 / Sayı: 219
I- GİRİŞ
İhbar kurumu, tüm dünyada vergi incelemelerinin ya da daha genel anlamda vergi denetimlerinin en önemli bilgi kaynaklarından bir tanesidir. İhbar Kurumu’nun etkin sonuçlar vermesi çok değişik nedenlere bağlıdır. Bu nedenlerden bir tanesi, ihbarda bulunan kişinin hukuken korunmasıdır. Bu kapsamda, değişik yasalar içinde hukuksuz bilgi kullanımlarının ve gizlik ihlallerinin önüne geçmek için getirilen yasaklar vergi hukuku alanındaki ihbar kurumunu olumsuz yönde etkilemektedir. Bu yazımızda bu husus irdelenecektir.
II- KONUNUN ANALİZ VE DEĞERLENDİRMESİ
Arapça kökenli bir kavram olan ihbar (informin, denunciation)(1); bildirme, bildirim, haber verme, suçlu saydığı birini veya suç saydığı bir olayı yetkili makama gizlice bildirme, ele verme anlamına gelmektedir. İhbarda bulunan kişiye de muhbir (informant, denouncer) denilir. Muhbir sözcüğü, ihbarda bulunan, ihbar eden anlamındadır. Bu sözcüğün yerine uygulamada olduğu gibi asla ihbarcı sözcüğü kullanılmaz. Çünkü Arapça kökenli bir sözcüğe Türkçe yapım eki ekleyerek yeni bir sözcük üretmek dil yapısına aykırıdır. Bu bakımdan ye muhbir sözcüğü ye da ihbar eden sözcüğünün kullanılması doğrudur.
İhbar, yurttaş açısından bir hak olduğu kadar aynı zamanda bazı kişiler bakımından bir yükümlülüktür(2). Tüm hukuk dalları bakımından ihbar, işlenmesi olası veya işlenmekte olan ye da işlenmiş bir suçun yetkili makamlara bildirilmesidir(3). Vergi hukukunda ihbar, herhangi bir mükellefin vergi mevzuatına aykırı hal ve eylemleri nedeniyle neden olduğu vergi kayıp ve kaçağına yönelik işlemleri ile vergiye tabi olduğu halde vergilendirilmediği anlaşılan her türlü gelir getiren iş ve işlemlerinin muhbir tarafından kamu idaresine yazılı veya sözlü olarak bildirilmesidir(4).
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın “Dilekçe Hakkı” başlıklı 74. maddesi 31, vatandaşların kendileriyle veya kamu ile ilgili dilek ve şikâyetleri hakkında yetkili makamlara yazı ile başvurma hakkına sahip olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu maddeye dayanılarak 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun çıkarılmıştır(5). Anılan Yasa uyarınca, Türk vatandaşlarının ve Türkiye’de ikamet eden yabancıların kendileriyle veya kamu ile ilgili dilek ve şikâyetleri hakkında, TBMM’ye ve yetkili makamlara yazı ile başvurma hakları vardır.
3071 sayılı Yasa yurttaşların veya Türkiye’de yaşayan yabancıların dilek ve şikayetlerini düzenleyen temel yasa niteliğindedir. Bu yasa hükümleri son derece net olmasına karşın, ne yazık ki, Başbakanlık başta olmak üzere yürütme organları yasa hükümlerini açık biçimde aşıcı birtakım uygulama genelleri yayımlamışlardır. Bu genelgeler, açık ve net olarak 3071 sayılı Yasa’nın 4 ve 6. maddelerine aykırı olmasına karşın uygulamada tutulmaya ve başta denetim elemanları olmak üzere atanmışların bu Yasa’ya aykırı genelgeleri uymaları istenmektedir. Yasa’ya aykırı genelgelere uyulmasının yazılı olarak istenmesi hukuki olarak memurların Yasa’ya aykırı işlem yapmalarının istenmesidir ve bu suçtur.
3071 sayılı Yasa’ya dayanılarak çıkarılan bazı yürütme organı genelgeleri şunlardır:
1- Vergi Kayıp ve Kaçağı veya Gelir İdaresi Hizmetleriyle İlişkili İhbar, Şikâyet ve Müracaat Dilekçelerinin İşleme Tabi Tutulmasıyla İlgili İhbar İkramiyesi Ödenmesinde Aranacak Koşulları İçeren Genel Yazı(6),
2- İhbar Dilekçelerine Yönelik İdarenin Yapacağı Uygulamaları İçeren 1990/1 Sayılı İç Genelge(7)
3- İhbar Başvurularının İdare Tarafından Süratle ve Öncelikli Olarak İncelenmesini İçeren 1992/2 Sayılı İhbarlar Şubesi İç Genelgesi(8)
4- İnandırıcı Mahiyette Olmayan, Olayla İlgili Yeterli Bilgi veya Belge Eklenmeyen İhbar Dilekçelerinin Saklıya Alınmasına Yönelik 2000/1 Sayılı Vergi İhbarları İç Genelgesi(9)
5- 2004/12 Sayılı Başbakanlık İç Genelgesi(10).
4982 sayılı Bilgi Edinme Kanunu(11), ihbar ve şikayetler konusunda 1215 Magna Carta ruhuna Türkiye Cumhuriyeti Devleti’ni yaklaştıran bir kanundur. Bu Yasa’nın çok ciddi evrensel hukuki normlardan uzak ve eksik yanları bulunmaktadır. Ancak, yine de çıkarılmış olması hak arayan yurttaşlar açısından önemli bir aşamadır. Bu Yasa’nın eksikliklerinden de önemli yönü, hala yürütmeden kaynaklanan ciddi uygulama sorunları taşımasıdır. Bu Yasa’nın etkin uygulanmasını tesis etmek üzere TBMM nezdinde oluşturulmuş Dilekçe Komisyonu da, ne yazık ki bu yasanın yürütme tarafından savsanmasının ve hatta Türk Ceza Kanunu kapsamında görevi kötüye kullanmaya varacak biçimde bilerek ve isteyerek işletilmemesinin önüne geçememektedir. Bu çerçevede, 4982 sayılı Yasa ile haklarını etkin takip edemeyen yurttaşlar, son çare olarak Cumhuriyet Savcılıklarına haklarında şikayette bulunduğu ilgililer ve 3071 sayılı Yasa’ya dayanarak verdiği dilekçesi üzerine işlem yapmayan ve 4982 sayılı Yasa uyarınca defalarca başvuruda bulunmasına karşın, dilekçesi üzerine yapılan (ya da yapılmayan) işlemleri kendisine bildirmeyenler hakkında suç duyurusunda bulunmaktadırlar. Bu suç duyuruları üzerine etkin sonuçlar alındığı da pek söylenemez. Durum böyle olunca, şikayet yoluyla kolaylıkla yürütüme organı tarafından çözüme kavuşturulması olası pek çok sorun kronikleşerek Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) huzuruna taşınmakta ve Türkiye Cumhuriyeti AİHM nezdinde hakkında en çok şikayette bulunulan ülkeler arasında Rusya’dan sonra ikinci sırayı almaktadır. AİHM’e yapılan başvuruların çok ciddi bir bölümü de Türkiye Cumhuriyeti aleyhine sonuçlanmaktadır. Bu olumsuz sonuçların önlenmesi, 3071 ve 4982 sayılı Yasaların yürütme tarafından etkin ve hukuki olarak işletilmesine bağlıdır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 86. maddesi “Beyan Esası”nı hükme bağlamıştır. Anılan madde uyarınca, hilafına (tersine) hüküm olmadıkça, Gelir Vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. Vergi hukuku kapsamındaki tüm vergi yasalarında (Kurumlar Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu, Özel Tüketim Vergisi Kanunu, Gider Vergileri Kanunu, Damga Vergisi Kanunu, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu, Emlak Vergisi Kanunu vb.) beyan esasının benimsendiğini gösteren benzer türden hükümler yer almaktadır.
Beyan esası “tahakkuk fişi esası” (VUK md. 25), Devletin yurttaş güvenini gösteren bir kurumdur. Beyan esasını benimsemiş bir Devlet, öncelikle bildirimler konusunda yurttaşına güvenmektedir. Ancak, güvenin bazı kişilerce (gerçek ye da tüzel) kötüye kullanılabileceğini de dikkate alan yasa koyucu vergi yasalarının anayasası niteliğindeki Vergi Usul Kanunu’na güven kurumunu (beyan esasını) ihlal edenlere karşı idarece tarh kurumunu getirmiştir. Mükellefin veya vergi sorumlusunun idareye bildirdiği vergi matrahının yasalara uygunluğu ve doğruluğu vergi dairesi tarafından kontrol edilir. Vergi dairelerince yapılan kontroller sonucunda mükellefin eksik veya hatalı beyanda bulunduğunun ya da hiç beyanda bulunmadığının belirlenmesi durumunda vergi, vergi idaresince tarh edilir. Bu da, ikmalen, re’sen veya idarece tarh yollarından biri kullanılarak yapılır.
Beyana dayalı tarh usulünün mükellefler veya vergi sorumluları tarafından kötüye kullanılarak bir verginin süresinde bildirilmemesi veya eksik bildirilmesi veya hiç bildirilmemesi halinde, vergi idaresinin bu türden bilgisi dışında kalan (kaçırılan veya gizlenen) matrahları ortaya çıkarması sürecinde yurttaşlardan gelen ve 3071 sayılı Yasa’ya uygun ihbarların rolü önemlidir. Bu tüm dünyada böyledir.
Vergi hukuku alanında gelen ihbarların etkin sonuçlar vermesi bakımından ihbarda bulunacak yurttaşların ye da Türkiye yerleşiği olmayanların ihbarda bulunmalarında caydırıcı ve hatta engelleyici rol oynayan hukuki engellerin kaldırılması gerekir. Bu tür engelleyici veya önleyici hükümler pek çok yasada yer almaktadır. Örneğin, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu(12) “Sırların Saklanması” başlıklı 73. maddesi buna güzel bir örnektir. Bankacılık sektöründe görev yapan pek çok kişi yaptıkları işin doğal uzantısı ve sonucu olarak piyasanın ve kendileriyle iş yapan pek çok kurum, kuruluş ve kişinin ekonomik ve finansal anlamda nabzını tutmaktadır. Bu nedenle de piyasada bulunan aktörler hakkında ayrıntılı bilgilere sahip olmaktadırlar. Bu bilgileri vergi dairesinden onaylatılan bilanço ve gelir tabloları ile karşılaştırdıklarında kişilerin ya da kuruluşların Devletten ne kadar matrah gizlediklerini de görebilmektedirler. Ancak, Bankacılık Kanunu’nun 159. maddesindeki ağır yaptırımlar(13), bu sektörde görev yapanların öğrendikleri vergi kayıplarını ihbar etmelerinin önünü kapamaktadır. Bu sadece bir örnektir. Türk hukuk sisteminde pek çok yasal düzenlemede o alanda görev yapanların öğrendikleri sırları herhangi bir biçimde açıklamaları yasaklamakta ve bu yasaklara uymayanlara ağır yaptırımlar getirmektedir. Oysa, hangi alanda olursa olsun özellikle vergi ödevinin eksik yerine getirilmesi veya zamanında yerine getirilmemesi veya hiç yerine getirilmemesi suretiyle vergi ziyaına yol açanlara yönelik olarak öğrenilen bilgilerin ilgili Devlet birimlerine bildirilmesinin yasak kapsamında bulunmadığı açık olarak yazılmak suretiyle, vergi ihbarlarının daha etkin işletilmesi temin edilebilirdi. Böylelikle, yurttaşların veya Türkiye yerleşiği olmayanların yaptıkları işler nedeniyle öğrendikleri vergi kayıplarını, herhangi bir yasal yasak ve bu yasağa uymamanın ağır yaptırımlarından korkmaları nedeniyle bildirimde bulunmamalarının önüne geçilmiş olurdu. Bu yolla, kurumsal ve nitelikli bilgi ve belgeye dayalı vergi ihbarlarının önü açılmış ve vergicilikte ihbar kurumuna ciddi etkinlik kazandırılmış olurdu.
III- SONUÇ
Devletlerin parlamentosundan çıkan yasaların birbirleriyle çelişir veya birlilerinin hükümlerini ortadan kaldırıcı (etkinliğini yok edici) yapıda olmaması haline yasaların tekilliği (vahdeti) ilkesi denir. Devlet aynen bir canlı organizma gibidir. Bir canlı organizmanın tüm organları canlılığın en iyi biçimde sürmesi için eşgüdüm içinde çalışır. Organlar arasındaki bu eşgüdüm ve uyuşumda herhangi bir sorun yaşanmaya başlandığında canlının varlığını sürdürme zorlukları başlar. Buna, tıpta “hastalık” denir. Organizma içindeki bir organ işlevlerini yeteri ölçüde yerine getiremiyor ise o organ hastadır ve iyileştirilmesi gerekir. Devletler de, organlarının eşgüdüm ve uyum içinde çalışması için parlamentolarından yasalar çıkarırlar. İşte çıkan bu Yasaların organlar arasındaki etkin çalışmayı, eşgüdümü ve uyuşumu tesis etmesi esastır. Bu da, o ülkenin parlamentosundan çıkan yasaların tekilliği yoluyla sağlanır. İşte bu tekillik ilkesinin doğal sonucu olarak, o ülke yerleşiklerinin veya o ülkenin yerleşiği olmayanların devlete gelecek vergilerle ilgili olarak öğrendikleri suçları yetkili organlara hiçbir engelle karşılaşmaksızın bildirmeleri, devletlerin yaşaması ve yurttaşlarına etkin tam kamusal mal ve hizmet sunması bakımından yaşamsal öneme sahip vergi kaynağının etkin toplanmasına ciddi katkı sağlar. Bu kişilerin yaptıkları görevler veya işler nedeniyle öğrendiklerinin vergi kaçırmayı ilgili devlet birimine bildirmek dahi sır kapsamına alınır ve yaptırıma tabi tutulursa bu Devletin varlığını sağlıklı sürdürme kuralıyla bağdaşmaz. Hatta, devletin var olabilmesi için en temel kaynak durumunda olan vergilerin etkin ve adaletli alınması ilkesini de ciddi anlamda yaralar. Durum böyle olunca, yasalarda yer alan ve yasakları, sırları düzenleyen maddelere ve bu maddelere yönelik yaptırımları hükme bağlayan maddelere “vergi suçlarının ilgili devlet birimlerine bildirilmesi sırların ifşası kapsamında değerlendirilmez ve yaptırıma tabi tutulmaz” hükmünün açık biçimde konulması yerinde ve yararlı bir düzenleme olur.
* Doç. Dr., Yeditepe Ünv. Hukuk Fakültesi ve Kadir Has Ünv. Hukuk Fakültesi, Öğretim Üyesi
(·) Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde yazarın görev yaptığı kurumu, Yeditepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi’ni, Kadir Has Üniversitesi Hukuk Fakültesi’ni bağlamaz; yazarın görev yaptığı kurum ve üniversitelerin görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez. Yazıda yer alan tüm değerlendirme ve yanlışlıklardan yazarı sorumludur.
(1) Ferit DEVELLİOĞLU, Osmanlıca-Türkçe Ansiklopedik Lûgat, Aydın Kitabevi, Ankara 2001, s. 415
(2) Hulusi METİN, Türk Hukukunda Kanun ve İçtihatlarda İhbar-Bildirim, Seçkin Yayınları, Ankara 2006, s. 14
(3) 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu, md. 278
(4) Ercan ALPTÜRK, Tüm Yönleriyle İhbar ve İhbar İkramiyesi, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2007, s. 52
(5) 10.11.1984 tarih ve 18571 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(6) Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nce Valiliklere Gönderilen 11.07.1974 tarih ve 2480532-1/794 sayılı Genel Yazı.
(7) Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Gelirler Genel Müdürlüğü’nün, 22.11.1990 tarih 112906 sayılı İhbarlar Şubesi İç Genelgesi.
(8) Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Gelirler Genel Müdürlüğünün, 19.03.1992 tarih 25922 sayılı İhbarlar Şubesi İç Genelgesi.
(9) Maliye Bakanlığı, Gelirler Genel Müdürlüğü’nün, 20.01.2000 tarih 02264 Sayılı Vergi İhbarları İç Genelgesi.
(10) 24.01.2004 tarih ve 25356 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(11) 24.12.2003 tarih ve 25269 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(12) 01.11.2005 tarih ve 25983 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(13) Bu Kanun’un 73. maddesinin birinci ve üçüncü fıkralarında belirtilen yükümlülüğe uymayanlar için bir yıldan üç yıla kadar hapis ve bin günden ikibin güne kadar adlî para cezası hükmolunur. Banka ve müşterilere ait sırları açıklayan üçüncü kişiler hakkında da aynı cezalar uygulanır. Yukarıdaki fıkrada belirtilen kimseler sırları kendileri ya da başkaları için yarar sağlamak amacıyla açıklamış olursa verilecek cezalar altıda bir oranında artırılır. Ayrıca, fiilin önemine göre sorumluların bu Kanun kapsamına giren kuruluşlarda görev yapmaları, iki yıldan aşağı olmamak üzere geçici veya sürekli olarak yasaklanır.
