TELİF HAKLARINA DAYALI İŞLEMLERİN KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
Yaklaşım / Eylül 2010 / Sayı: 213
I- GİRİŞ
1985 yılından beri Türk Vergi Sistemi içerisinde yer alan katma değer vergisi bir işlem vergisi olması nedeniyle pek çok ekonomik işlemi ilgilendirmektedir. Eser üreten sanatçıların vergi yasaları karşısındaki durumu her zaman gündemde yer almıştır. Herkesin kazancına göre vergilendirilmesi şeklinde tanımlanabilen vergi adaleti ile vergilendirmede basitlik ilkelerinin dengesi şeklinde gerçekleşen telif kazançlarının vergilendirilmesi konusu 1990’lı yılların sonunda ülkemizde çok yoğun bir şekilde tartışılmıştır. Bu makalemizde Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun 18. maddesi uyarınca telif kazancı elde eden kişilerin Katma Değer Vergisi Kanunu(KDVK) karşısındaki durumları irdelenecektir(1).
II- KATMA DEĞER VERGİSİ KAPSAMINA GİREN ESER YARATMA FAALİYETLERİ
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 1 numaralı fıkrası hükmü gereğince ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulacağı ve ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu hükümde serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerden bahsedilmiş ve serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu’na (GVK) göre belirleneceği açıkça ifade edilmiştir. Bu hükümden, serbest meslek faaliyetinin bu meyanda telif kazancı sağlayan faaliyetin devamlılık arzetmesi halinde katma değer vergisinin konusuna gireceği, arızi nitelikte yapılması halinde ise verginin konusuna girmeyeceği anlaşılmaktadır(2).
III- ARIZİLİK VE DEVAMLILIK AYIRIMININ ÖNEMİ
Telif hakkı sahibinin faaliyeti süreklilik taşıyor ve hasılatını GVK’nın 94. maddesinde tevkifat yapmakla yükümlü bulunanlar dışında kalanlardan da elde ediyorsa, serbest meslek makbuzu düzenlemesi ve kazancını da serbest meslek kazanç defteri ile belirlemesi gerekir. Defterlerinin noter tasdikli ve kullanılacak serbest meslek makbuzunun ise Vergi Usul Kanunu(VUK)’nda belirtilen bilgileri içermesi ve noter tasdikli olması veya Vergi Dairesi Başkanlıklarıyla (Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklarla) anlaşmalı matbaalarda bastırılmış olması gerekmektedir. Bu makbuz üzerinde ayrıca hasılata göre hesaplanacak katma değer vergisinin de gösterilmesi zorunludur.
Faaliyetin devamlı veya arızi olmasının sonuçları, katma değer vergisi ve geçici vergi açısından da son derece önemlidir. Çünkü telif kazancı getiren faaliyet, arazi nitelik taşıyorsa vergi dışı kalacak ve katma değer vergisi mükellefiyeti doğmayacaktır. Faaliyet süreklilik taşıdığı takdirde, hasılat serbest meslek kazancı olacağından ayrıca katma değer vergisi mükellefiyeti doğacaktır.
Faaliyetin devamlı olup olmaması, birçok yönden önem taşımasına rağmen, “devamlı sayılmanın” ölçütleri Kanun’da yer almadığı gibi, genel tebliğlerde de konuya gerekli açıklık getirilmemiştir. Ancak, özellikle Katma Değer Vergisi Kanunu yürürlüğe girdikten sonra, bu konudaki tereddütler telif kazancı sahiplerince Maliye Bakanlığı’na münferit müracaatlarla aktarılmış olup devamlılık ve arızilik ayrımı Bakanlıkça ilk defa bir esasa bağlanmıştır.
Maliye Bakanlığı’nca devamlılık-arızilik ayrımı yapılırken; devamlılık unsurunun mevcudiyeti için aynı yılda veya birbirini izleyen yıllarda birden fazla eser meydana getirilmesi durumlarına bakılması gerekeceği belirtilmiştir(3). Diğer bir ifadeyle, bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda arka arkaya en az bir eser meydana getirenlerin bu faaliyetleri devamlılık arz ediyor kabul edilecek ve elde ettikleri kazançlar da serbest meslek kazancı olarak vergiye tabi tutulacaktır.
Maliye Bakanlığı verdiği muktezalarda görüşünü böyle belirtmiş ve uygulamaya bu şekilde yön vermişse de, bu konuda farklı görüşler de vardır. Şöyle ki; serbest meslek erbabının tanımlandığı GVK’nın 66. maddesinde, serbest meslek faaliyetinin devamlı olup olmadığı konusundaki yaklaşım ticari faaliyete nazaran daha yumuşaktır. Maddede kullanılan “mutad meslek halinde ifa” tabiri, faaliyetin devamlılığından söz edilebilmesi için bu işin asli uğraşı konusu olması gerektiğini vurgulamaktadır. Bu nedenle serbest meslek işinin yılda bir kaç kere tekrarlanmış olması, faaliyetin mutad yapıldığı anlamına gelmez. Hele işi yapanın bir yerde ücretli olarak çalışıyor olması gibi farklı bir asli işi varsa, tekrar keyfiyetinin faaliyeti sürekli hale getirmeyeceği daha da belirgindir. İşin yapılmasının uzun vakit alması da tek başına ölçü teşkil etmez. Mesela bir şirkette yönetici olarak çalışan şahıs, boş vakitlerinde çalışmak suretiyle ve ücret karşılığında üçüncü kişi için fizibilite raporu veya muhasebe planı hazırladığında, işin uzun sürmüş olması nedeniyle arızilik vasfının kaybolduğu, KDV’nin konusuna giren mutad mesleki faaliyette bulunduğu söylenemez. Arızi nitelikteki serbest meslek işi ise KDV’nin konusu dışındadır(4).
Bakanlığın serbest meslek faaliyetinde devamlılık için getirdiği kriterler, ticari kazançta devamlılığın var olup olmadığını tespit için getirdiği kriterlerle oldukça benzeşmektedir. Oysa ticari faaliyetle serbest meslek faaliyeti birbirinden tamamen farklı nitelikler taşıyan faaliyetler olup, Gelir Vergisi Kanunu’nda ticari kazançların düzenlendiği hükümler ile serbest meslek kazançlarının düzenlendiği hükümler de birbirinden tamamen farklıdır. GVK’nın 66. maddesinde; serbest meslek erbabı, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler şeklinde tanımlanmıştır.
Bu tanımın iki önemli unsuru vardır.
Birinci unsur; faaliyetin mutad yapılması ki, bir yılda birden fazla eser yaratılması bu faaliyetin mutad olarak yapıldığı anlamına gelmez. Zira, “mutad” ibaresi sözlükte, adet olmuş, her vakit yapılan şey olarak açıklanmıştır.
İkinci unsur ise, mutad olarak yapılan faaliyetin aynı zamanda meslek olarak yapılması gerektiği hususudur. Meslek ise, Türk Dil Kurumu sözlüğünde “bir kimsenin yaşamını sürdürmek, geçimini sağlamak için yaptığı şey” olarak tanımlanmıştır(5).
Şu halde, maddede kullanılan “mutad meslek” tabiri ile icra edilen faaliyetin asli uğraşı konusu olması amaçlandığından, telif kazancı elde etme şeklindeki serbest meslek faaliyetinin bir işyeri açmadan veya benzeri bir organizasyona girmeden yılda bir kaç kez tekrarlanmış olmasının “arızilik” vasfını bozmayacağı ve dolayısıyla katma değer vergisine tabi tutulmayacağı kabul edilmelidir.
Bakanlığın görüş ve uygulamalarına göre konuyu birkaç örnekle açmak yararlı olacaktır.
Örnek-1: (X) Dershanesinde ders veren ve hizmet sözleşmesinde dershaneye karşı test sorusu ya da metin hazırlama gibi bir yükümlülüğü olmayan öğretmen (A), anılan dershane tarafından yayınlanan sınava hazırlık kitaplarında veya dershanenin dönemsel olarak yaptığı ara sınavlarda kullanılmak üzere yılın değişik dönemlerinde ya da belirli periyotlarla test sorusu hazırlayıp bunları dershaneye teslim etmektedir. Öte yandan yine aynı dershanede öğretmenlik yapmakta olan (B) ise bir kaç yıl boyunca çalışarak hazırladığı test sorularının tamamını bir yayınevine satmıştır. Yukarıda belirtilen Bakanlık görüşü uyarınca öğretmen (A)’nın faaliyeti devamlılık arzetmekte; (B)’nin ise arızi olarak bu faaliyetle uğraşmış olduğu kabul edilmektedir. Bu durumda öğretmen (A), dershaneye birden fazla defada test sorusu tesliminden kaynaklanan faaliyetini mutad ve sürekli yaptığı kabul edilerek, bu teslimi KDV’ye tabi tutulacak, (B) ise hazırladığı soruları bir defada teslim ettiği (sattığı) için, faaliyeti arızi sayılacak ve teslim KDV’ye tabi olmayacaktır.
Örnek-2: Resim yapan bir öğretmen iki yılda bir defa resim sergisi açar veya açılmış bir sergiye katılır ve burada resimlerini satarsa bu faaliyeti arızi sayılacak ve KDV’ye tabi tutulmayacaktır. Ayrıca aynı öğretmen bir yılda iki defa veya iki yıl üst üste resimlerini sergilerse ve satış yaparsa faaliyeti sürekli sayılacak ve KDV mükellefi olacaktır.
Örnek-3: Aynı şekilde bir TV kanalına, bir dizi için senaryo yazan (C); eğer her hafta yayınlanmak üzere haftada bir senaryo yazıp teslim ederse, teslimleri (konuyla ilgili başka bir telif kazancı elde etmediği varsayıldığında) KDV’ye tabi olacak, ancak örneğin 30 hafta için anlaştığı dizinin bütün bölümlerinin senaryolarını yazıp bir kerede teslim ederse yaptığı bu hizmet ifası KDV’ye tabi olmayacaktır.
Görüleceği üzere, Bakanlığın esas aldığı bu kriter konuya çözüm olmaktan çok uzaktır.
Bakanlık, arızilik/devamlılık ayırımını yaparken kriter olarak eser sayısına dayalı görüşü benimsemiş ve aynı yılda veya birbirini izleyen yıllarda birden fazla eser meydana getirilmesi şartına bağlamıştır. Diğer bir ifadeyle Bakanlık görüşüne göre, bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda arka arkaya en az bir eser meydana getirenlerin bu faaliyetleri devamlılık arz ediyor kabul edilerek elde ettikleri kazançlar serbest meslek kazancı sayılacak ve dolayısıyla KDV’ye tabi tutulacaktır. Bu şartları taşımayanların faaliyetleri devamlılık niteliği taşımadığından katma değer vergisine de tabi tutulmayacaktır.
Uygulamada Maliye Bakanlığı’nın bu görüşüne aykırı görüşler de vardır. Yargı organları ise, eser yaratma faaliyetinin devamlı veya arızi yapılması konusunda, eser sayısına değil, işyeri açma ve herhangi bir şekilde organizasyonda bulunma noktasından hareket ederek farklı bir yaklaşım sergilediğini ortaya koymuş(6) ve birçok Kararı’nda; “Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesi kapsamına giren faaliyetlerin mutad ve sürekli bir çerçevede sürdürülmesinin gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetini gerektirdiği, bu faaliyetlerin arızi olarak yapılması halinde vergi aranılmayacağı, yükümlünün serbest meslek faaliyetini herhangi bir işyeri açmadan, herhangi bir organizasyonda bulunmadan yaptığı, üniversitede öğretim görevlisi olarak sürdürdüğü görevin yanı sıra, heykel yaparak ve proje yarışmasına katılmasının, arızi serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi gerektiği” görüşünü benimsemiştir(7).
Şu halde, telif kazancının devamlı olarak elde edilip edilmediğini belirlemede, yargı organlarının aradığı kriterler daha objektif olmaktadır.
IV- KATMA DEĞER VERGİSİNDE SORUMLULUK UYGULAMASI
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde; Maliye Bakanlığı’nın gerekli görülen hallerde, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükme bağlanmıştır.
Bu yetkiye dayanarak, GVK’nın 18. maddesi kapsamına giren eserlerin veya eser üzerindeki hakların, münhasıran aynı Kanun’un 94. maddesinde zikredilen kişi ve kuruluşlara teslim edilmesi halinde, katma değer vergisinin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi Maliye Bakanlığı’nca; yayımlanan 19 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğiyle(8) uygun görülmüştür.
Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için;
● Katma değer vergisi mükellefiyetlerinin, sadece GVK’nın 18. maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması, yani bu uygulamadan yararlanmak isteyen mükellefin, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti dolayısıyla katma değer vergisi mükellefi olmaması,
● İşlemlerin tamamının GVK’nın 94. maddesine göre gelir vergisi stopajına tabi bulunması gerekmektedir. Buna göre 18. madde kapsamına giren teslim veya hizmetlerin, 94. maddede sayılan kişi ve kuruluşlar yanında, maddede yer almayanlara da yapılması ya da teslim ve hizmetleri 94. maddede sayılanlara yapmakla birlikte söz konusu teslim ve hizmetlerin alıcının ticari, zirai veya mesleki işiyle ilgili olmaması nedeniyle tevkifat yapılmaması halinde bu uygulamadan yararlanılamayacaktır. Yani eser sahibinin hasılatının tamamı tevkifata tabi olmalıdır.
● İşlemleri GVK’nın 18. maddesi kapsamına girenlerden bu uygulamadan faydalanmak isteyenlerin, işlemden önce ilgili vergi dairelerine yazılı olarak başvurmaları zorunludur.
GVK’nın 94. maddesinde sayılan kişi veya kuruluşlar, aynı Kanun’un 18. maddesi kapsamına giren kişilere yapacakları ödemelerle ilgili olarak gelir vergisi stopajına esas olan miktar üzerinden (eserin niteliğine göre) katma değer vergisini hesaplayıp vergi sorumlularına ait katma değer vergisi beyannamesiyle sorumlu sıfatıyla beyan edip ödeyeceklerdir. İstihkak sahiplerine ödeme yaparken sorumlu sıfatıyla katma değer vergisini kesip vergi dairesine ödeyenler, ödedikleri bu katma değer vergilerini, kendi işlemleri üzerinden hesapladıkları katma değer vergisinden indirebileceklerdir. Ancak bu şekilde işlem yapılabilmesi için GVK’nın 18. maddesi kapsamına giren eser sahiplerinin bu durumu önceden vergi sorumlusuna bildirmesi gerekmektedir. İşlemlerine ait verginin beyan ve ödeme mükellefiyeti sorumlular tarafından yerine getirilen serbest meslek mensupları ise ayrıca katma değer vergisi beyannamesi vermeyecek ve defter tutmayacaklardır. İşlemin belgelenmesi ise Vergi Usul Kanunu’nun genel hükümlerine göre gerçekleştirilecektir.
Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyenlerle esasen bu kapsama girmesi mümkün olmayan telif kazancı sahibi mükelleflerin, GVK’nın 94. maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara yaptıkları teslim ve hizmet ifaları sebebiyle hesaplanan katma değer vergisi kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Bu mükellefler genel hükümler çerçevesinde defter tutacak, belge düzenleyecek ve katma değer vergisi beyannamesi vereceklerdir. Dolayısıyla vergi sorumluluğu uygulamasını tercih etmeyen mükelleflere yaptıkları ödemelerden dolayı 94. maddede sayılan kişi ve kuruluşların bu işlemler sebebiyle vergi sorumlulukları söz konusu değildir.
V- TELİF HAKLARININ SAHİP VEYA KANUNİ MİRASÇILARI DIŞINDA KALANLAR TARAFINDAN KİRAYA VERİLMESİ VE KDV
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 3/f fıkrasında Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde yazılı mal ve hakların kiralanması işleminin katma değer vergisine tabi tutulacağı, 17. maddenin 4/d fıkrasında da, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işleminin katma değer vergisinden istisna olacağı belirtilmiştir.
İstisna hükmü dikkatle incelendiğinde de anlaşılacağı üzere, iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerden söz edilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde ise, sadece gayrimenkuller yer almamış, bazı menkul mallar ve haklar da yer almıştır. Telif haklarının sahipleri ile bunların kanuni mirasçıları dışında kalan kişiler tarafından kiralanması karşılığında elde edilecek gelir gayrimenkul sermaye iradıdır.
Telif haklarının yukarıda belirtilen kişiler tarafından kiralanması işlemi katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Bu düzenlemeye göre, telif haklarını kiralama işleminin süreklilik arz edip etmemesinin önemi yoktur. Telif haklarını kiraya veren kişi gayrimenkul sermaye iradını tahsil ederken ayrıca katma değer vergisini de tahsil etmesi ve tahsil edilen bu katma değer vergilerinin tahsil edildiği dönemde vergi dairesine yatırılması gerekir. Bunun için ise, ilgili vergi dairesine katma değer vergisi mükellefiyetini de tesis ettirmesi zorunludur.
