Kanunun 4. maddesinde, Kanun kapsamına giren dönemler yönünden, Kanunun yayım tarihinden önce başlanan inceleme ve tarhiyatlara devam edileceği; 5. maddesinin 7. fıkrasında, matrah veya vergi artırımında bulunulmasının, Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlayan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmeyeceği, ancak Kanunun yayım tarihini takip eden ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılmayan incelemelere devam edilmeyeceği, inceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasının, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi anlamına geldiği; 5. maddenin 9. fıkrasında ise, Vergi Usul Kanunu m.359/b’de öngörülen suçları işleyenlerin bu maddenin 1, 2 ve 3. fıkralarından faydalanamayacağı düzenlenmiştir.

Bu hükümlerden anlaşıldığı üzere; matrah veya vergi artırımında bulunan mükellefler hakkında 6736 sayılı Kanunun yayımlanmasından önce başlanılan inceleme ve tarhiyatlara devam edilecek, bu mükellefler hakkında başlayan incelemeler neticesinde düzenlenen raporlar 30.09.2016 tarihine kadar vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilecek, aksi halde incelemelere devam edilmeyecektir. İncelemeye devam edilememesi için, mükellefin matrah veya vergi artırımında bulunması ile incelemenin 30.09.2016 tarihine kadar tamamlanamaması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.

Burada iki sorun dikkat çekmektedir:

Birincisi, vergi müfettişlerinin incelediği birden fazla mükellef olması halinde inceleme sırası nasıl belirlenecektir? Kanunun yayımından önce hakkında vergi incelemesi başlatılan ve aynı vergi müfettişi tarafından incelenen iki mükelleften birisi hakkındaki incelemenin 30.09.2016 veya bu tarihten önce sonuçlandırılması ve diğer mükellef hakkında incelemenin bu sürede bitirilememesi halinde “eşitler arasında eşitsizlik” meydana gelecektir. Bu konunun tümü ile vergi müfettişlerinin inisiyatifine bırakılması doğru olmayıp, yeni düzenlemelerin gözden geçirilmesi gerekmektedir. Kanaatimizce, Kanunda öngörülen 31 Ekim tarihine kadar matrah veya vergi artırımında bulunan mükellefler hakkında  yapılan incelemelere son verileceği şeklinde bir düzenleme ile bu sorunun önüne geçilebilecektir. Kanun mevcut haliyle, idarenin keyfi davranışına imkan tanıyan ve idareye sınırsız takdir yetkisini tanıyan düzenlemeler içermektedir. Bu nedenle, yalnızca süre sınırı öngörülen bir düzenleme daha isabetli olacaktır.

Esas olan, “idarenin kanuniliği” ilkesi gereğince idarenin takdir yetkisini mevzuatın çizdiği sınırlar dahilinde kullanmasıdır. İdare bu yetkisini; kişilerin hak ve hürriyetlerini gözetmeli, Anayasa m.125/1 uyarınca idarenin her türlü eylem ve işlemlerinin yargı denetimine tabi olması karşısında bu yetkisini hukuki denetime açık ve gerekçeli olarak kullanmalıdır. Temel ilkeler özetle bu şekilde olmakla birlikte 6736 sayılı Kanun m.5/7 hükmünün; Kanunun yayım tarihinden önce başlanan incelemelerde, incelemeyi bitirip bitirmeme ve birden fazla mükellefin incelenmesi halinde hangi mükellefin incelemesine öncelik verileceği konularında idareye sınırsız takdir yetkisi verdiği, bu durumun uygulamada Anayasa m.10 ile korunan “eşitlik” ilkesine aykırı sonuçlar doğuracağı dikkate alınmalıdır.

Bu olası keyfiliğin etkisi, aynı zamanda mükelleflerin ceza sorumluluğu açısından da gündeme gelebilecektir. Çünkü 30.09.2016 tarihine kadar tamamlanmayan incelemelere devam edilmeyecek, dolayısıyla mükellefin sahte belge düzenleme, defter ve belgeleri yok etme gibi ceza sorumluluğunu gerektiren bir eylemi tespit edilemeyecek ve hakkında ceza soruşturması başlatılmayacaktır. Bir başka ifadeyle, 30.09.2016 tarihine kadar tamamlanamayan incelemelere konu dönemlerde mükellefler VUK m.359’a muhalefet etmiş olsalar bile, haklarında vergi suçu raporu düzenlenip suç duyurusunda bulunulmayacaktır. Elbette ceza sorumluluğu şahsidir, ancak aynı suçu işleyen iki mükelleften birisi hakkında yapılan inceleme süresinde tamamlanamadığı için hakkında ceza soruşturması yürütülmezken, incelemesi tamamlanan mükellefin ceza sorumluluğu ile karşı karşıya kalmasının Kanunun amacına aykırı ve sakıncalı olacağı açıktır.

İkincisi, VUK m.359/b’de öngörülen suçları işleyenlerin 5. maddenin 1, 2 ve 3. fıkralarından faydalanamayacağı düzenlenmekle birlikte, ilgili mükellefin bu suçu işlediği yönünde kesinleşmiş mahkumiyet kararı mı aranacağı, yoksa bu konuda mükellef hakkında rapor düzenlenmesinin yeterli mi görüleceği, bu istisnanın Kanun kapsamına giren dönemlerle mi sınırlı olduğu, yoksa Kanun kapsamına girmeyen önceki bir dönemde suç işlenmesi halinde de geçerli olup olmayacağı hususlarının açıklanmadığı görülmektedir.

Kanunda açıkça belirtilmeyen bu hususların bir kısmı, 6736 sayılı Kanuna dayanılarak çıkarılan 23.08.2016 tarihinde yayımlanan Genel Tebliğin (Seri No:1) 5. bölümünün (E) maddesinin 6/f bendinde açıklanmıştır. Bu bende göre;

“213 sayılı Kanunun 359. maddesinin (b) fıkrasındaki ‘defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler’ hakkında, 6736 sayılı Kanunun yayımlandığı tarihten önce herhangi bir tespit yapılmış olması durumunda, bu kapsama giren mükelleflerin, Kanunun 5. maddesi hükmüne göre matrah ve vergi artırımından yararlanmaları mümkün değildir. Bu hükmün uygulanmasında, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar ile yapılan tespitler dikkate alınacaktır”.

Tebliğ hükmünden; 6736 sayılı Kanunun yayımından önce mükellefin VUK m.359/b’de düzenlenen suçu işlediğine dair bir tespit yapılması halinde vergi veya matrah artırımından yararlanamayacağı, vergi raporlarında yer alan tespitlerin yeterli olduğu, mükellef hakkında bu suçtan kesinleşmiş ceza mahkumiyeti bulunması şartının aranmadığı anlaşılmaktadır. İdare tarafından yapılan tespitlerin dikkate alınacağına dair düzenleme, “masumiyet/suçsuzluk” karinesine aykırıdır. Mükellefin VUK m.359/b’de düzenlenen suçları işlediğinin kabul edilebilmesi için, mahkemelerce bu yönde mahkumiyet kararı verilmesi ve bu kararın kesinleşmesi gerekmektedir. Çünkü Anayasa m.38/4’e göre; “Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz”.

Belirtmek isteriz ki, VUK m.359/b’de öngörülen suçların işlendiğinin kabulü için idare tarafından düzenlenecek rapor ve yapılacak tespitlerin yeterli sayılmasına imkan tanıyan yasal bir dayanak bulunmamaktadır. 6736 sayılı Kanunda bu yönde açık bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Yasal dayanağı olmayan Tebliğ hükmü ile idarenin sübjektif rapor ve tespitlerine bu derece kıymet verilmesi, bu tutanaklardan hareketle vergi affının tatbikinin önlenmesi keyfi ve “eşitlik” ilkesine aykırı uygulamaları da gündeme getirebilecektir. Affın esas itibariyle kurallara bağlılığı ve disiplini bozduğu, verginin ödenmesini engellediği, vergisini zamanında ödeyenler ile ödemeyenler arasında adaletsizliğe yol açtığı eleştirileri doğru olmakla birlikte, bazı piyasa gerçekleri ve iktisadi zorunluluklardan dolayı birçok kez açık veya örtülü vergi affına başvurulduğu, bu vasıtasıyla piyasa düzensizliğine müdahale edildiği, vergilerin toplandığı savunulmaktadır. Bu savunma doğru görülse bile, vergi affının adil tatbikine hizmet edecek yasal düzenleme çıkarılması şarttır.

Normlar hiyerarşisine göre her bir normun bir üst norma uygun olmasının zorunlu olduğu, tebliğ gibi genel düzenleyici işlemlerin kanunlara ve Anayasaya aykırı olamayacağı düşünüldüğünde, 6736 sayılı Kanunda açık yasal dayanağı bulunmayan ve Anayasa m.38/4’e aykırı olan Tebliğ hükmünde geçen “Bu hükmün uygulanmasında, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar ile yapılan tespitler dikkate alınacaktır.” cümlesinin iptali talebi ile Danıştay’da dava açılabilmesi mümkündür. Ancak Tebliğ hükmü yürürlükte olduğu sürece, uygulama hukuka aykırı olsa bile bu şekilde olacaktır.

VUK m.359/b’de düzenlenen suçu işlediği tespit edilen mükellef hakkında, 6736 sayılı Kanun m.5/7 tatbik edilemeyecektir. Çünkü Tebliğde, bu suçu işlediği tespit edilen mükelleflerin vergi veya matrah artırımında bulunamayacakları düzenlenmiştir. 6736 sayılı Kanun m.5/7’den faydalanabilmek için ise, vergi veya matrah artırımında bulunulması şarttır. Dolayısıyla, bu durumda olan mükellefler hakkında vergi incelemeleri devam edecek, devam eden incelemeye konu dönemlerde VUK m.359/b’de öngörülen suçların işlendiğine dair idare tarafından tespit yapıldığı takdirde vergi suçu raporu düzenlenerek suç duyurusunda bulunulacaktır.

Vergi veya matrah artırımı yapılmasına “VUK m.359/b’de öngörülen suçların işlendiğine dair hakkında tespit yapılan mükellefler” yönünden getirilen istisnanın 6736 sayılı Kanun kapsamında bulunan dönemlerde işlenen suçlarla mı sınırlı olduğu, Kanun kapsamına girmeyen önceki bir dönemde suç işlenmesi halinde de geçerli olup olmayacağı net değildir. Örneğin; 2009 yılında VUK m.359/b’de öngörülen suçu işlediği tespit edilen mükellefler vergi veya matrah artırımından faydalanabilecek midir, yoksa bu istisna 6736 sayılı Kanun kapsamına giren dönemlerde yapılan ve Kanunun yayımından önce incelemesi sonuçlandırılan mükelleflerle mi sınırlı tutulacaktır? Gündeme gelebilecek diğer bir soru ise, vergi veya matrah artırımından faydalanamama durumu sadece suçun işlendiği tespit edilen dönemle mi sınırlı olacaktır, yoksa Kanun kapsamına giren bir dönemde suç işlediği tespit edilen mükellef diğer dönemler yönünden de artırım imkanından mahrum mu bırakılacaktır?

Tebliğ hükmünde “6736 sayılı Kanunun yayımlandığı tarihten önce herhangi bir tespit yapılmış olması durumunda” ibaresine yer verilmiş olup, suçun işlendiği vergi dönemine dair bir ayırım yapılmamıştır. Dolayısıyla, 2009 yılında VUK m.359/b’de öngörülen suçu işlediği tespit edilen bir mükellefin 6736 sayılı Kanun m.5/1,2 ve 3’den faydalanamaması gündeme gelebilecektir. Bu yönde bir uygulamanın hatalı olacağını belirtmek isteriz.

Kanaatimizce, 6736 sayılı Kanun kapsamına giren dönemlerden birisinde VUK m.359/b’de düzenlenen suçları işlediği tespit edilen mükellefin sadece o suçu işlediği yıl için vergi ve matrah artırımında bulunamayacağının kabul edilmesi ve uygulamanın bu şekilde yapılması isabetli olacaktır. 2011 yılında vergi suçu işlediği tespit edilen mükellefin, sonraki vergi dönemlerinde suç işlediğine dair bir tespit yapılmamasına rağmen sadece 2011 yılına ilişkin tespit dikkate alınmak suretiyle 2011 yılından sonraki dönemler yönünden de vergi ve matrah artırımında bulunmasının engellenmesi hakkaniyete uygun olmayacaktır.

Son söz; verginin koyulmasında, kaldırılmasında veya affında, kanunilik ve adillikten taviz verilmemelidir.

Prof. Dr. Ersan Şen

Av. Beyza Başer

http://www.haber7.com/yazarlar/prof-dr-ersan-sen/2146850-son-vergi-affinda-esitlik-ve-anayasaya-aykirilik-sorunu